I SA/Gd 1161/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko "Szpital" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. – dalej jako "Skarżąca" lub "Szpital" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie profilaktyki, diagnozowania, leczenia, rehabilitacji. Głównym płatnikiem za świadczone usługi jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217) oraz umowy spółki. Podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, więc na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.p.") Szpital korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w części przeznaczonej na te cele. Pacjentka wystąpiła z pozwem o zapłatę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz o miesięczną, dożywotnią rentę. Na podstawie wyroku Sądu Okręgowego zasądzono od Szpitala na rzecz powódki sumę pieniężną tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz miesięczną, dożywotnią rentę. Szpital wypłacił pacjentce w 2016 r., zgodnie z treścią wyroku, zadośćuczynienie za doznaną krzywdę powstałą w związku z błędem lekarskim w określonej wysokości oraz płaci miesięczną, dożywotnia rentę. W dniu zaistnienia zdarzenia będącego podstawą wypłaty zasądzonych kwot, Szpital nie był ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Lekarz, któremu zarzucono popełnienie błędu medycznego skutkującego zasądzeniem roszczeń na rzecz powódki, był zatrudniony w Szpitalu na podstawie umowy o pracę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wypłacenie zadośćuczynienia oraz dożywotniej, miesięcznej renty zasądzonych wyrokiem sądu stanowi dla Szpitala koszt, podatkowo stanowiący koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Skarżącej, w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jakiś wydatek osoby prawnej na gruncie podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy odliczany od przychodu muszą być łącznie spełnione następujące warunki: - wydatek taki musi być rzeczywiście (faktycznie) poniesiony; - celem poniesienia owego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; - wydatek ten nie może znajdować się na liście negatywnej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Dotychczas Szpital odprowadzał podatek dochodowy od osób prawnych i wyłączał, na postawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty związane z wypłatą pacjentowi zadośćuczynienia za doznaną krzywdę z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto jako podmiot, którego podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków wynikających z wypłaty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę z kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego istotnym dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Skarżącej, odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody wynikającej z deliktów. W myśl art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459; dalej jako "kc"), kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei zgodnie z art. 430 kc, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. Podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Zadośćuczynienie może być przyznane poszkodowanemu tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jest nim m.in. przepis art. 445 kc, który w związku z art. 444 § 1 kc przewiduje przyznanie poszkodowanemu zadośćuczynienia pieniężnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia. Zdaniem Szpitala, wypłacona kwota zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w związku z błędem lekarskim wiąże się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe wnioski wynikają przede wszystkim ze specyfiki działalności Szpitala, oraz konieczności wypłaty zadośćuczynienia w wypadkach przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym zadośćuczynienie powinno zostać zakwalifikowane jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia 15 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. art. 429, art. 444 § 1 i § 2, art. 445 kc oraz art. 2 pkt 5 i art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i stwierdził, że celem poniesionych przez Szpital wydatków na wypłatę zasądzonych przez Sąd kwot zadośćuczynienia i renty wypłacanej dożywotnio co miesiąc pacjentowi Szpitala - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem zapłaty jest bowiem zwolnienie się Skarżącej z zobowiązań a zapłata świadczeń nie przynosi żadnego przychodu. Co prawda wypłaty kwot z tytułu zasądzonego zadośćuczynienia i renty wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże nie można wykazać związku przyczynowo skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez Skarżącą przychodem. Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić jako nie spełniające kryterium celowości, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności Skarżącej. Przedmiot prowadzonej działalności, rodzaj finansowania czy możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego nie wyłącza Szpitala z regulacji podatkowych określających zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przyczynę roszczeń pacjenta (tj. błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie lekarza będącego pracownikiem Szpitala), będące źródłem zasądzonych kwot poniesione wydatki na ich uregulowanie, nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wypłacenie zadośćuczynienia oraz dożywotniej, miesięcznej renty zasądzonych wyrokiem sądowym nie stanowi dla Skarżącej kosztów podatkowo stanowiących koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzut naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone na rzecz pacjenta kwoty tytułem zadośćuczynienia oraz comiesięcznej renty można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów u.p.d.o.p. Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności; potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że na tle powołanego przepisu warunkiem zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów wymaga, by ponoszony wydatek nie był ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Oceniając w niniejszej sprawie charakter spornych wydatków, nie można wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez Skarżącą przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjenta jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjenta jest zwolnienie się szpitala z zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu pacjentowi. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Zdaniem Sądu, należało uznać za całkowicie nieskuteczną argumentację Skarżącej jako wywodzącą się z reżimu odpowiedzialności kontraktowej Na uwadze należy mieć, że jako podstawę zobowiązań w niniejszej interpretacji wskazano przepisy art. 444 i 445 kc, które regulują odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. System prawa polskiego traktuje jako samoistne źródło zobowiązania fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy ustawy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samodzielnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. Podmiot odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym zobowiązany jest do jej naprawienia. Świadczenie polegające na naprawieniu szkody wynikłej z czynu niedozwolonego jest świadczeniem pierwotnym w tym stosunku zobowiązaniowym. Pod tym względem system odpowiedzialności deliktowej różni się od odpowiedzialności kontraktowej. Odpowiedzialność kontraktowa uruchamiana jest jako następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ale pierwotny stosunek zobowiązaniowy trwa nadal, a jedynie świadczenie pierwotne zostaje w całości lub w części zastąpione świadczeniem odszkodowawczym. W ocenie Sądu, odpowiedzialność kontraktowa, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca, gdyż przedstawione okoliczności faktyczne dotyczą odpowiedzialności deliktowej wynikającej z przepisów art. 444 i 445 kc. W odniesieniu do podniesionej przez Skarżącą kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej zawartej w skardze, Sąd wskazuje dodatkowo, że nie można również wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego a uzyskanym przez Skarżącą przychodem. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki za zwłokę są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. Unormowanie art. 481 kc jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Jest to zarazem sankcja ustawowa i bezwzględnie obowiązująca, wobec czego strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą jej umownie wyłączyć z uwagi na ograniczenia w zakresie swobody kontraktowania (wyrok SA w Katowicach z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I ACa 269/04, LEX nr 193656; wyrok SA w Katowicach z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I ACa 869/04, LEX nr 147133). Odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązań, stanowią one swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, iż ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Również poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa została zwolniona – nie mogą przyczynić się w żaden sposób do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to również normalne koszty funkcjonowania szpitala. Koszty te poniesione zostały przez Skarżącą na skutek przegranego procesu sądowego. Poniesienie tych wydatków jest swoistego rodzaju dolegliwością nie przynoszącą przychodu. Koszty te są ściśle związane z dochodzeniem roszczeń przez pacjenta, a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej. Zatem ich wydatkowanie nie przyniesie Skarżącej osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu . Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez szpital na rzecz pacjenta wydatki z tytułu zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, wypłaty comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowe wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić, jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności Skarżącej. Argumentację skargi strona oparła na szczególnej specyfice prowadzonej działalności i związanych z tym odmienności w porównaniu do tradycyjnej działalności gospodarczej, tj. działalności prowadzonej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W kwestii tych zarzutów wskazać należy, że żaden z przepisów u.p.d.o.p nie wyłącza Skarżącej z uregulowań tej ustawy. Dlatego też forma prowadzonej działalności, jej przedmiot jak również rodzaj finansowania nie wyłącza podatnika z regulacji określających zasady ustalania podstawy opodatkowania. Charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku na podatnika ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Niemniej jednak obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością dotyczy również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie aniżeli Skarżąca np. w zakresie gospodarki nieruchomościami, usług detektywistycznych i ochroniarskich, różnych form transportu, czy dotyczącej działalności szczególnie niebezpiecznej, czy też wykonujących określone zawody, np. zawody prawnicze, pośrednicy ubezpieczeniowi, księgowi i biegli rewidenci, komornicy. Przy czym ustawa o działalności leczniczej nakłada obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej również na lekarzy wykonujących działalność leczniczą jako indywidualną praktykę lekarską (art. 18 ustawy o działalności leczniczej), czy pielęgniarki wykonujące zawód w ramach działalności leczniczej jako indywidualną praktykę (art. 19 ustawy o działalności leczniczej). Zawierając umowy o odpowiedzialności cywilnej, strona kształtuje zakres ochrony, m.in. sumę ubezpieczenia. Podmioty lecznicze w tym szpitale zobowiązane są do posiadania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na warunkach określonych w art. 25 ustawy o działalności leczniczej. W ustawie tej w art. 2 pkt. 5 znajduje się definicja podmiotu leczniczego, wykonującego działalność leczniczą oraz wymienione są wszystkie podmioty, które zobowiązuje się do zawarcia obowiązkowego ubezpieczenia. W przypadku zawarcia takiej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przez podmiot leczniczy, w przypadku powstania roszczenia o naprawienie szkody, powstaje również odpowiedzialność gwarancyjna ubezpieczyciela, który zobowiązany jest do wypełnienia zobowiązania z racji zawartej umowy ubezpieczeniowej OC, łączącej go z ubezpieczającym – podmiotem medycznym. Odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i ubezpieczonego - sprawcy, nie jest solidarna a jedynie ma charakter in solidum. Powyższe oznacza, że ubezpieczyciel odpowiada za wyrządzoną szkodę jedynie w zakresie zawartej umowy ubezpieczenia i do wysokości sumy gwarancyjnej. Nie sposób przychylić się do stwierdzenia, że skoro strona popełni błędy medyczne, których przyczyną będą jego zaniedbania, i zdarzenia te staną się podstawą wypłaty świadczeń odszkodowawczych, a umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ich nie pokryje, to skutki tych błędów w świadczeniu usług zdrowotnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17, CBOSA). Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w konkretnych sprawach. Przyjęty na gruncie polskiego ustawodawstwa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie przewiduje takiej mocy dla interpretacji indywidualnych. Ponadto stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretacją indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...). Każda sprawa administracyjna jest odrębną i odrębnie rozpatrywana przez właściwy organ i sąd. W tej sprawie, w ocenie Sądu, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że nie można wskazać podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie analizowanych wydatków jako związanych z realizacją celów statutowych. Celem szpitala jest bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia, a wskazane wydatki wynikają z niezrealizowania celów statutowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.