I FSK 1368/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1021/17 w sprawie ze skargi L. R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2201-IOV-4.4103.80.2017, PT4/4213-172/16/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1021/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w sprawie ze skargi L. R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2017r. nr 2201-IOV-4.4103.80.2017, PT4/4213-172/16/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Skoro zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. 1.3. Pierwszą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: F. oraz T. Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a także W. Sp. z o.o., W. i A., gdyż stanowią one tzw. "puste faktury" dokumentujące czynności niedokonane. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia w stosunku do faktur wystawionych przez F. oraz T. Sp. z o.o. stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślono, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że miała ona miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do jej wykonania w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość towaru, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją F., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. i A. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Jak wykazał to Dyrektor IAS z akt sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez F., płatności na kwotę ok. 190.000 zł dokonywano gotówką, nawiązanie kontaktu i składanie zamówień odbywało się drogą telefoniczną, skarżąca nie zawierała żadnych umów. Pracownicy skarżącej (poza główną księgową i mężem skarżącej) nie mają żadnej wiedzy na temat firmy F., jej właściciela, czy też dostaw przez nią realizowanych. Wiedza głównej księgowej w zakresie transakcji przeprowadzonych z ww. firmą była ogólna i wybiórcza, a przywołane przez nią okoliczności nie znalazły potwierdzenia w konfrontacji z zeznaniami innych świadków oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, np. w zakresie funkcjonowania magazynu skarżącej i dostaw towaru przez firmę F. Świadkowie wskazali na inne źródło pochodzenia towaru. Zeznania męża skarżącej, zajmującego się transakcjami z ww. firmą, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazać tu należy m.in. na niemożność podnoszonego przez niego odbioru towarów przez skarżącą z magazynów ww. firmy z uwagi na niedysponowanie przez skarżącą odpowiednimi pojazdami, a także nieznajdujące potwierdzenia w ewidencjach skarżącej i zeznaniach pracowników nawiązanie współpracy z firmą F. od 2012r. oraz brak tożsamości towaru dostarczanego przez firmę F. (chemia) a wykazanego na fakturach (kawa). W tym miejscu Sąd wskazał na bezzasadność sformułowanego w skardze zarzutu, że organ oparł się na zeznaniach osób niezatrudnionych w badanym okresie – słuszność przytoczenia przez organ ich zeznań oraz dokonania ich oceny wynikała z faktu ich zatrudnienia w okresie, w którym skarżąca rzekomo współpracowała z ww. firmą. Osoba, która według zeznań głównej księgowej i męża skarżącej, miała uzgadniać szczegóły transakcji z ww. firmą, nie pracowała w badanym okresie u skarżącej. Skarżąca transakcje z firmą F. udokumentowała wyłącznie fakturami i dokumentami KW, na których brak jest podpisu osoby odbierającej gotówkę. Ponadto na fakturach i dokumentach KW występują niezgodności w zakresie kwot w nich wskazanych oraz brak chronologii numeracji i dat ich wystawienia. Wbrew twierdzeniom głównej księgowej, nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających rzekomą dokładną weryfikację każdego nowego kontrahenta. Skarżąca nie przedłożyła korespondencji e-mailowej, otrzymanych ofert, dokumentów przewozowych, dowodów z zapisów kamery. F. nie rozliczyła i nie odprowadziła podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W świetle powyższego, zasadnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom głównej księgowej i męża skarżącej, a także zakwestionował rzetelność dokumentacji przedstawionej na potwierdzenie spornych transakcji z ww. firmą. Zauważono przy tym, że wspomniana przez organ okoliczność niemożności przesłuchania jednego ze świadków (pracownika skarżącej) z uwagi na pobyt za granicą nie został przez organ ujęty – wbrew twierdzeniom skargi – jako argument przemawiający za nierzetelnością transakcji z firmą F. Pozostałe argumenty skargi w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem nie zdołały podważyć prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Jak wykazał to Dyrektor IAS z akt sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. zasadnie podważono ich rzetelność z uwagi na: brak spójności treści i pieczęci w zakresie wskazanej siedziby spółki, której zmiana nastąpiła po dacie wystawienia faktur, rozbieżność podpisów pana R. na fakturach, deklaracjach i umowach, a także braki w treści faktur. Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych z ww. spółką. Zeznania głównej księgowej i męża skarżącej nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pozostałych świadków ani w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd słusznie odmówiono im wiarygodności. Wskazani przez nich pracownicy skarżącej nie mieli wiedzy o transakcjach z ww. spółką, podali inne źródło pochodzenia towaru – co słusznie organ uznał za podważające celowość transakcji skarżącej z ww. spółką. Główna księgowa i mąż skarżącej wskazali wzajemnie na siebie, jako osoby posiadające wiedzę w zakresie transakcji z ww. spółką, a ich zeznania w zakresie transportu towarów od ww. spółki są rozbieżne. Mąż skarżącej posiadał 99% udziałów ww. spółki i organizował 95% jej transakcji pomimo braku pełnomocnictwa, zaś główna księgowa skarżącej prowadziła również księgowość ww. spółki. Organ wykazał, że pan R. nie pełnił w rzeczywistości żadnej funkcji w ww. spółce, był figurantem. Wskazani przez męża skarżącej dostawcy ww. spółki nie potwierdzili tej okoliczności. Tylko 1 z 5 transakcji została opłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, co organ uznał za mające na celu zachowanie pozorów legalności i uwiarygodnienie transakcji. Zasadne było podejrzenie organu, iż mąż skarżącej zakupił ww. spółkę w celu odciążenia finansowego firmy skarżącej. Organ słusznie przyjął, że ww. spółka nie dostarczyła towarów skarżącej, ta zaś dysponowała towarem pochodzącym od innych dostawców. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie świadczą o przeprowadzeniu transakcji pomiędzy ww. podmiotami kopie dokumentów CMR, nie wskazano na nich jakiego towaru dotyczył transport, tytułem którego dokumenty te wystawiono (przy czym nie było konieczne podawanie numeru faktury, lecz takich informacji, które pozwoliłyby na jednoznaczną identyfikację towaru i przypisanie go do transakcji). Sam fakt dysponowania towarem przez skarżącą – wbrew twierdzeniom skargi – nie może być okolicznością przesądzającą o faktycznym zaistnieniu transakcji nabycia tego towaru przez skarżącą od ww. podmiotu. Nie ma racji skarżąca wskazując, że sam fakt dokonania transakcji pomiędzy stronami powiązanymi osobowo przesądził w ocenie organu o ich fikcyjności, bowiem przyczyny odmowy uznania transakcji za rzetelną organy podatkowe obszernie przedstawiły i uzasadniły, przedstawiając przy tym szereg dowodów innych, aniżeli wyłącznie kwestia powiązania skarżącej i T. Sp. z o.o. poprzez osobę męża skarżącej. W związku z tym, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS uznał, że zebrany materiał nie dostarczył dowodów, które potwierdziłyby faktyczną dostawę towarów na rzecz skarżącej od firmy F. oraz od spółki T., a faktury przez nie wystawione dokumentują czynności niewykonane przez te podmioty. W niniejszej sprawie z dowodów przedłożonych przez skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego i pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznymi dostawcami towarów zakupionych przez skarżącą nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy – F. i T. SP. z o.o. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Jak wykazał to Dyrektor IAS, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktury wystawionej przez W. Sp. z o.o. płatności dokonano przelewem, zawarto umowę o współpracy handlowej. Jednakże postępowanie przeprowadzone w stosunku do ww. spółki oraz jej dostawcy – L. Sp. z o.o. przez organy kontroli skarbowej wykazało, że są to podmioty wystawiające tzw. "puste faktury" (nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości), uczestniczące w łańcuchu firm jako tzw. "znikający podatnicy". Organy nie potwierdziły dostawy towaru, niemożliwe było ustalenie okoliczności towarzyszących jego transportowi (sposobu, kierowców, miejsc załadunku i rozładunku, przypisanie usługi do towaru), W. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu ani magazynów, prezesem zarządu obu ww. spółek była ta sama osoba. W zakresie L. Sp. z o.o. ustalono, iż nie wywiązywała się z obowiązków deklaracyjnych, nie miała majątku ani pracowników, nie podejmowała aktywności wskazującej na prowadzenie działalności. Transakcje między ww. podmiotami uznano za nierzetelne, pozorujące czynności udokumentowane fakturami w celu osiągnięcia korzyści finansowej. L. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem, nie mogła go zatem sprzedać spółce W., a ta nie mogła go z kolei sprzedać skarżącej. Pozyskane przez W. środki finansowe trafiały do podmiotu zagranicznego, który nie prowadził transakcji z ww. spółką ani z jej kontrahentami. Skoro, jak wykazano, skarżąca nie dysponowała przedmiotowym towarem, to nie mógł być on przedmiotem usługi transportowej opisanej na fakturze wystawionej przez W.. Zaistnienia tejże transakcji nie potwierdziły również wyjaśnienia strony, zeznania głównej księgowej i treść umowy o współpracy z uwagi na zachodzące pomiędzy nimi rozbieżności. Słusznie przy tym uznał organ odwoławczy znajdujące się w aktach sprawy dokumenty CMR za nierzetelne. Wobec braku zaistnienia transakcji pomiędzy skarżącą a W. Sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia wystawienie przez O. faktury za wspomaganie sprzedaży. Realizacji tejże usługi nie potwierdziły również wyjaśnienia strony ani zeznania męża skarżącej. Pomimo wezwań organu żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów na jej potwierdzenie. Słusznie zatem uznał organ za usługa pośrednictwa nie zaistniała. Zauważono przy tym, że organ przeprowadził postępowanie w zakresie dalszej sprzedaży towaru rzekomo nabytego od W. Sp. z o.o., które wykazało, że wystawiona przez skarżącą na rzecz G. s.r.o. faktura z tytułu WDT nie potwierdza faktycznego dokonania dostawy towaru w niej wskazanego do czeskiego kontrahenta. O powyższym świadczą następujące okoliczności: skarżąca nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towaru poza granice kraju; brak wiedzy głównej księgowej i męża skarżącej na temat transakcji i na temat kontrahenta; brak kontaktu firmy skarżącej z przedstawicielami kontrahenta; informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych wskazują na zamieszanie ww. podmiotu w transakcje karuzelowe jako spółki wiodącej; dyrektor wykonawczy ww. spółki nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności; ww. spółka nie posiada żadnego majątku, nie ma własnych środków finansowych, nie zatrudnia pracowników; nabywca towaru od ww. spółki – litewski podmiot U. – jest zamieszany w oszustwa karuzelowe; nie potwierdzono nabycia towaru od skarżącej i jego dostawy na Litwę; zapisy na dokumentach CMR przeczą zeznaniom świadków ze strony skarżącej i nabywcy w przedmiocie opisu dostawy towaru i jego dalszej odsprzedaży; wątpliwości wzbudziło również posługiwanie się polską walutą w rozliczeniach i dokumentach stron tychże transakcji międzynarodowych oraz dokonanie ich wszystkich tego samego dnia; wszystkie przedłożone przez skarżącą dowody pozorowały legalność transakcji i nie zostały uznane przez organ za wiarygodne i rzetelne; zmniejszająca się wartość transakcji na kolejnych etapach obrotu towarem. Wskazane okoliczności oznaczają, że ww. podmioty (L. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., skarżąca, G. s.r.o., U.) uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu towarami, a faktury przez nie wystawiane nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżąca, odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., W. i O., naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało zaistnieniem w sprawie hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W. Sp. z o.o. została wykorzystana do "karuzeli kawowej", wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", zatem towar wskazany na spornej fakturze wystawionej przez tę Spółkę, nigdy nie został wprowadzony do obrotu. Nie mógł być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży, jak również nie mógł być transportowany przez Firmę W. Skoro nie było sprzedaży towaru, to faktura wystawiona przez A. tytułem wspomagania sprzedaży nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Sąd wskazał w tym miejscu, że choć płatność za towar stanowi jeden z dowodów zaistnienia transakcji, to jednak nie przesądzający. W niniejszej sprawie fakt dokonywania niektórych zapłat w formie przelewów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Mając na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi przez jej wystawcę na rzecz nabywcy). Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru (świadczenia usługi) w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez skarżącą od F., T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. ani świadczenie usług przez W. i O. na rzecz skarżącej. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. 1.4. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do faktur wystawionych przez F. oraz T. Sp. z o.o. podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostawcami nabywanych przez skarżącą towarów są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur. O tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przeprowadzając transakcje z F. oraz T. Sp. z o.o., a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów – nie sprawdzała kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych, zaniechała sprawdzenia danych dotyczących kontrahentów w powszechnie dostępnym KRS, nie interesowała się miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Skarżąca nie sporządzała pisemnych umów na dostawy towarów, utrzymywała z kontrahentami kontakt wyłącznie telefoniczny, przyjmowała zamówienia drogą telefoniczną. Przy czym – wbrew twierdzeniom skargi – okoliczność ta dopiero w świetle braku jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej zaistnienie spornych transakcji, może zostać uznana za świadczącą o braku zachowania podwyższonych standardów staranności, jakimi winni kierować się przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie wykorzystanie środków komunikacji na odległość nie mogło świadczyć o transparentności, uczciwości i efektywności działania skarżącej, jak podnosi to w skardze. Skarżąca płatności opiewające na setki tysięcy złotych dokonywała gotówką, bez potwierdzenia jej odbioru. W zakresie transakcji ze spółką T. skarżąca natomiast dodatkowo dopuściła ich zawieranie przez tę samą osobę reprezentującą obie strony, która nie wykazała się uprawnieniem do reprezentowania ww. spółki. Sąd wskazuje przy tym, iż kwestia powiązań osobowych pomiędzy skarżącą a T. Sp. z o.o. oraz zaufania małżonków do siebie nie powinna wykluczać zabezpieczenia prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, które znalazłoby odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Dokonywanie zapłaty należności w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami z pominięciem rachunku bankowego nie gwarantuje prawidłowego zabezpieczenia ich interesów, a ponadto uniemożliwia weryfikację przepływu środków finansowych przez organy państwa. W ocenie Sądu, skarżąca powinna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, należy wskazać, iż skarżąca mogła wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką skarżąca mogła podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Skarżąca mogła na przykład udać się do siedziby kontrahentów bądź wylegitymować osoby dostarczające faktury w imieniu tych podmiotów, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tymi kontrahentami podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjęła żadnej z powyższych czynności. Jeżeli – jak wskazywała w skardze – udanie się do siedziby kontrahenta było niemożliwe, mogła skorzystać z innych przedstawionych sposobów jego weryfikacji. Sąd wskazał ponadto, że nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisała pisemnych umów o współpracy z kontrahentami, nie sporządziła pisemnych zamówień, nie sporządziła żadnej innej dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów przez ww. podmioty. Takie postępowanie skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, że dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dostarczenie towarów i dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla skarżącej gwarancji legalności ich działania. Organy nie musiały wykazać, że Spółka świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszone w skardze argumenty, że skarżąca występowała o okazanie dokumentów rejestrowych i posiadała procedury weryfikacyjne są gołosłowne, bowiem skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji na ich potwierdzenie, zatem nie zasługują na uwzględnienie i nie sanują zaistniałych zaniedbań Spółki w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. i T. Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Sąd dalej odniósł się do wykazanej przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy okoliczności faktycznych sprawy, świadczącej o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z W. Sp. z o.o. i G. s.r.o., skutkującej odebraniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez W. Sp. z o.o. oraz z faktur wystawionych za usługi towarzyszące tymże transakcjom (transportu i pośrednictwa) przez W. i O. We wniesionej skardze skarżąca podniosła bowiem, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahent (W.) dopuścił się naruszeń na poprzednim etapie obrotu, zaś w kontaktach z kontrahentem skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności, dysponowała bowiem dokumentami rejestrowymi spółki W.. Sąd zauważył, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie w zakresie zarówno nabycia towaru od W. Sp. z o.o. jak i jego dostawy do G. s.r.o., a także świadczenia usług towarzyszących – transportu przez W. i pośrednictwa przez A.), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, a z materiału dowodowego wynika także i to, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fałszywych faktur VAT. Ten stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze. Pomimo braku takiego obowiązku organ odwoławczy dokonał jednakże oceny świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Również w ocenie Sądu, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru wykazanych w posiadanych i wystawianych fakturach transakcji i zostało to wskazane. Nie są przy tym przekonujące twierdzenia skarżącej, że podjęła wszelkie możliwe przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy w celu sprawdzenia W. Sp. z o.o. i G. s.r.o. W ocenie Sądu skarżąca ograniczyła się do akceptowania faktur otrzymanych od spółki W., firmy W. i A.. Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, że skarżąca uwzględniała w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie tzw. puste faktury, nieodpowiadające żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej, co wobec zaprezentowanego powyżej orzecznictwa wyłącza konieczność analizowania dobrej wiary podatnika, czy też jego należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, przy jednoczesnym pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego podnoszona w skardze okoliczność dysponowania przez skarżącą skanami dokumentów rejestrowych spółki W. i G. nie mogła skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń organów w powyższym zakresie. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o., W. i A. 1.5. Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) na rzecz P. Ltd. z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów, które potwierdziłyby, że towar został wywieziony poza granice kraju do ww. podmiotu. Organ stwierdził, że skarżąca, poza fakturami, pomimo wezwań organu, nie przedłożyła żadnego z ww. przez ustawodawcę w przywołanych przepisach dokumentów, które potwierdziłyby, że towar wskazany w tych fakturach został wywieziony poza granice kraju do P. Ltd. w Anglii, ani takich, które potwierdziłyby odbiór towaru przez ww. podmiot poza granicami kraju. Okoliczności tych nie potwierdziły również zeznania świadków. Zdaniem Sądu prawidłowości dokonanej przez organ oceny w tym zakresie nie może podważyć przywołany w skardze zarzut, że organ nie przesłuchał właściciela ww. podmiotu na okoliczność dokonania transakcji WDT, bowiem protokół z przesłuchania świadka nie może zastąpić dowodu z dokumentów wymienionych w powyższych przepisach. Natomiast samo wskazanie przez skarżącą na istnienie dowodu potwierdzającego przekroczenie Eurotunelu z Francji do Anglii, nie jest tożsame z dysponowaniem tym dokumentem przez stronę, zwłaszcza w obliczu jego nieprzedłożenia w toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań organu. Co więcej, skarżącej zdaje się umykać okoliczność, że dowodami (dokumentami) potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju i jego dostarczenie do odbiorcy winna dysponować przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, a zatem w niniejszej sprawie już w sierpniu 2014r. W związku z powyższym, Sąd stwierdził prawidłowość zakwestionowania uprawnienia skarżącej do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do omawianej transakcji oraz obowiązek wykazania jej ze stawką podatku 23%. Bezzasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organom Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym niezaskarżonym przez stronę zakresie Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz ich właściwą subsumpcję pod przywołane w decyzjach przepisy prawa. 1.6. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisu postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) naruszenia art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), które wyrażało się w bezpodstawnym przyjęciu, że organ mógł poczynić ustalenia, iż operacje gospodarcze wynikające z kwestionowanych faktur zakupowych nie miały faktycznie miejsca ograniczając się do stwierdzenia, że skarżąca nie przedstawiła potwierdzających to dowodów, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika, że ciężar jednoznacznego ustalenia przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o podatku od towarów i usług spoczywa na organach podatkowych, b) naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które wyrażało się w zaniechaniu przeprowadzenia w toku postępowania przed organami podatkowymi zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci zeznań T. M. i R. S. pomimo, że okoliczności które miały być nimi wykazane miały znaczenie dla sprawy i nie zostały uznane za udowodnione zgodnie z jej twierdzeniem, i w konsekwencji braku uchylenia decyzji zaskarżonej skargą. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w jej treści podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 i art. 187, art. 180 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Dokonane ustalenia i ocenę sprawy przedstawiono w pkt od 1.3 do 1.5 niniejszego uzasadnienia. Co istotne Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu wyroku na okoliczności sprawy odniósł się nie tylko do ustaleń organów, ale i do zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznaczny obraz funkcjonowania kontrahentów skarżącej i okoliczności dokonywanych transakcji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie jest tak, że to strona ma przekonać organ podatkowy, iż transakcje stanowiące podstawę jej rozliczeń miały miejsce. Takie stanowisko abstrahuje od ustaleń dokonanych w sprawie i przedstawionych przez organy. Wobec tych ustaleń stwierdzono, że strona nie wykazała, że dokonane transakcje miały miejsce, a faktury są rzetelne w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Przy czym trudno ocenić te zarzuty, bowiem w skardze kasacyjnej nie wskazano na konkretne uchybienia orzekającego Sądu pierwszej instancji, konkretne okoliczności, które nie zostały właściwie zbadane przez organy. Skarga stanowi raczej polemikę ze stanowiskiem Sądu i dokonaną przez Sąd oceną sprawy. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że organ ustalił, iż faktury dokumentujące dokonanie przez skarżącą zakupów towarów i usług od F., T. Sp. z o. o., W., W. i O. stwierdzały nieistniejące operacje gospodarcze. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe ustalenia, nie tyle opierają się na jednoznacznym materiale dowodowym, a raczej na stwierdzeniu przez organ braku materiału dowodowego (w szczególności zaoferowanego przez skarżącą) potwierdzającego, że operacje te były rzeczywiste. Wymieniona wyżej metoda dokonania ustaleń faktycznych wskazuje tym samym, na niedopuszczalne odwrócenie przez organ ciężaru udowodnienia okoliczności istotnych dla wyniku prowadzonego postępowania. Wspomniane odwrócenie polega na tym, że w ocenie organu to nie on weryfikując rozliczenie podatnika, ma wykazać, że spełnione są przesłanki nieprzysługiwania prawa odliczenia podatku wynikającego z posiadanych faktur zakupowych (tj. że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), lecz to strona przekonać organ podatkowy, że transakcje stanowiące podstawę jego rozliczeń faktycznie miały miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy. 3.5. Przy czym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, a przez to skutecznie nie zakwestionowano i nie podważono oceny sprawy dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, a to ma kluczowe znaczenie w kontekście uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają tu znaczenie. Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazany brak uniemożliwia kontrolę sprawy w zakresie prawidłowości dokonanej przez organy oceny merytorycznej sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił Sąd. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). 3.6. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08). Skarżąca w odwołaniu złożyła wniosek o przesłuchanie T. M. oraz R. S. na okoliczność zakupu towarów w od Firmy F. Zdaniem strony zeznania wskazanych wyżej świadków miały potwierdzić okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Strona uzasadniając złożony w odwołaniu wniosek wskazała, że "Próbują kontrolerzy łapać za słówka świadków np. że Główna księgowa zeznała iż hurtownia w soboty jest nieczynna, po części to prawda gdyż biuro jest nieczynne a magazyn raczej przyjmuje konieczne dostawy czasami wydania, P. S. najczęściej jest jedyną osobą w biurze czasami M. K. pojawiał się lub T. M. który zna bardzo dobrze R. U., wnioskuję po raz kolejny o przesłuchanie T. M. i uwzględnienie jego oświadczenie, którego państwo nie wzięli pod uwagę w poprzednim piśmie, Proszę również przesłuchać R. S. który odbierał towar z magazynu R. U." W zakresie transakcji z firmą F. stwierdzono, co następuje. Organy wskazały, że zebrany materiał nie dostarczył dowodów, które potwierdziłyby faktyczną dostawę towaru na rzecz skarżącej od tego podmiotu: - płatność za faktury dokonywana była gotówką, a nawiązanie kontaktu i składanie zamówień odmywało się drogą telefoniczną; Pan I. przywoził towar i odbierał gotówkę od Pana S.; - z Firmą F. nie były zawierane żadne umowy; - z zeznań pana A. N. (pracownika w dziale sprzedaży skarżącej), pani A. D. (głównej księgowej skarżącej i V. Sp. z o.o.), pani P. B. (handlowca u skarżącej), pana P. S. (współpracownika i męża skarżącej), pana M. W. (kierownika magazynu u skarżącej), wynika że pracownicy skarżącej (poza główną księgową Panią A. D. i Panem P. S.) nie mają żadnej wiedzy na temat Firmy F., ani o Panu R. I., ani o dostawach realizowanych przez tą firmę, chociaż według Pana P. S. mieli klucze do magazynu i odbierali towar; - Pani A. D. nie zna danych adresowych i personalnych osób posiadających wiedzę na temat przebiegu transakcji z Firmą F.; Pani A. D. zna Pana I., ale nie wie, co przywoził; Pani A. D. twierdząc, że dostawy były w soboty, bo widziała je na kamerach - nie potrafiła wskazać żadnego z pracowników, który by ten fakt potwierdził, chociaż utrzymuje, że magazynier, który przychodzi w poniedziałek musi zrobić przyjęcie magazynowe, a na wystawionym dokumencie znajduje się informacja, że towar został dostarczony w sobotę; Pan I. kontaktował się tylko z Panem P. S.; sprzedaż kawy tylko czasami należała do obowiązków głównej księgowej Pani A. D.; według kierownika magazynu - Pana W. i zeznań Pani D. - u skarżącej kawa był kupowana z innych źródeł - najczęściej w Niemczech i Holandii, kawa Lavazza była kupowana w B., kawa Dallmayr przyjeżdżała z Niemiec i Holandii, kawa Jacobs też pewnie przyjeżdżała z Niemiec, czasami od C.; - Pan P. S. - osoba kontaktująca się z Panem I., znająca go od 2008r. - nigdy nie był w magazynach tej Firmy F. w G.; - kierownik magazynu Pan W. nie zna ani Pana I., ani Firmy F. i nie potwierdza, że dostawy od F. do magazynu P. miały miejsce, twierdzi, że jeżeli była dostawa, to sam ją sprawdzał, wprowadzał do systemu i na magazyn, na co wskazuje też Pani D.; - wbrew zeznaniom głównej księgowej - kierownik magazynu twierdził, że nie praktykowało się pisania informacji o dostawie towaru w sobotę, sporządzało się dokument PZ; kierownik magazynu nie wie, kto zajmował się zamówieniami towaru od tej firmy i jej obsługą, może Pan S., albo osoba, której to zlecił; kierownik magazynu nie wie, czy towar był dostarczany do magazynu Skarżącej; kierownik magazynu nie wie, jacy pracownicy mogli odbierać towar, jakim transportem i kto ponosił koszty transportu; wbrew twierdzeniom Pana S. skarżąca nie odbierała swoimi samochodami towaru z magazynów Firmy F. w G. - świadek - Pan W. zeznał, że w 2014r. skarżąca miała małe samochody, najczęściej towar przyjeżdżał całą ciężarówką - całopojazdowo, nie kojarzy, aby zdarzały się sytuacje, że następował odbiór towaru od dostawcy przez pracowników skarżącej, samochody służyły do rozwożenia towarów do małych odbiorców. - skarżąca transakcje z firmą F. udokumentowała tylko fakturami i dokumentami KW, - nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zeznania Pani A. D., że każdy nowy kontrahent był weryfikowany, bowiem "z reguły, kiedy pojawia się nowy kontrahent, domagamy się dokumentów firmowych: NIP, REGON, wpis do CEIDG lub KRS, czasami zdarza się uzyskać umowę rachunku bankowego oraz kontrahent wypełnia nam tzw. tabelę kontrahenta", tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnego z wymienionych przez Panią D. dokumentów; - skarżąca nie przedłożyła korespondencji e-mailowej, otrzymanych ofert, dokumentów przewozowych dotyczących towaru wykazanego w spornych fakturach; - z zeznań Pani A. D., wynika, że widziała dostawy towaru z firmy F. na kamerze, bo dostawy w soboty są nagrywane, ale nie przedłożyła dowodu z zapisów kamery potwierdzających tę okoliczność; - organ odwoławczy dokonał analizy dat wystawienia spornych faktur oraz dowodów KW - na gruncie zeznań Pani A. D., że "najczęściej towar był dowożony przez R. w sobotę, kiedy mnie nie ma w pracy, dlatego też transakcja była płacona gotówką przez pana P. S." - stwierdzając, że daty te się nie pokrywają. Ustalenia te podważają zeznania świadków: Pana P. S., który twierdził, że oryginał faktury przywoził R. I. i odbierał gotówkę lub robili to jego kierowcy oraz Pani A. D., według której R. I. sam przywoził towar do magazynu skarżącej, faktura była kładziona na biurku Pani M. K.. Żadna faktura, wystawiona przez F., ani żaden z dowodów KW wystawionych przez skarżącą nie były wystawione w soboty. - Pani P. B. zeznała, że nigdy nie realizowała transakcji z Panem R. I; - z treści dowodów KW wynika, że zostały wystawione przez skarżącą i Panią M. K. (ale nie zostały przez nie podpisane), a nie przez Pana P. S., który według zeznań Pani A. D. miał wypłacać gotówkę, na żadnym z dowodów KW nie ma podpisu osoby odbierającej gotówkę; - organ wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie F., Pan R. I. nie odbierał korespondencji, nie ma adresu zameldowania i jego miejsce pobytu jest nieznane, firma F. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 7 października 2014r. F. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2014r. wykazała wartości "zerowe", zatem Pan R. I. nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami i nie odprowadził do budżetu podatku należnego, który z nich wynikał. Przytoczenie wszystkich tych okoliczności ma znaczenie w kontekście sformułowanego zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej o tyle, że skarżąca powinna była wykazać – wobec dokonanych ustaleń, które pominęła w skardze kasacyjnej – dlaczego ocena sprawy w tym zakresie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku narusza ten przepis. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji oceniając ten zarzut stwierdził, że organy trafnie uznały i uzasadniły, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie wpłynie na ocenę sprawy, wobec już dokonanych ustaleń dowodowych. W skardze kasacyjnej nie wykazano, dlaczego ta ocena Sądu jest nieprawidłowa, powielono jedynie argumentację zawartą w skardze. A przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Zarzuty sformułowane w skardze odnoszą się do wadliwości zaskarżonej decyzji, a nie wyroku Sądu pierwszej instancji. Jak już wyżej wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. 3.7. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10 800 zł obejmującą 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)