II FSK 320/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 750/17 w sprawie ze skargi A. S. A. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r. nr 2461-IBPB1-3.4510.1069.2016.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. S. A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 31 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 750/17, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i producentem wysokiej jakości chemikaliów dla branży przemysłowej, który wchodzi w skład międzynarodowej grupy A. (dalej: Grupa). W celu optymalizacji działalności Grupa ta zdecydowała się na przeniesienie sfery produkcyjnej do skarżącej spółki z innej (holenderskiej) spółki (dalej nazywanej kontrahentem), która także do niej należy. W świetle złożonego oświadczenia, transakcja ta nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, proces przejęcia działalności produkcyjnej już trwa, a po zakończeniu czynności restrukturyzacyjnych działalność kontrahenta będzie obejmowała wyłącznie sprzedaż i marketing. Natomiast wynagrodzenie należne kontrahentowi ustalono jako sumę wartości sprzedawanych aktywów oraz wysokości dodatkowych opłat związanych ze sprzedażą, którymi są: 1) opłata dodatkowa za przejęcie produkcji przez skarżącą spółkę (tzw. Exit Fee); 2) opłaty związane z zakończeniem działalności przez kontrahenta (obejmujące m. in. koszty odpraw i opłat środowiskowych czy koszty usług zewnętrznych związanych z obsługą transferu działalności); 3) kwota pozwalająca na pokrycie podatku dochodowego, który kontrahent musi uiścić w związku z otrzymaniem zapłaty. Mając na względzie powyższe, skarżąca spółka zapytała, czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty wspomnianych dodatkowych opłat będących częścią wynagrodzenia za przejęcie działalności produkcyjnej. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 o.p. oraz art. 233 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), stwierdził, że zaprezentowane przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. Przedstawiając motywy swego rozstrzygnięcia, organ interpretacyjny zreferował przebieg postępowania i omówił znaczenie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Szczególną uwagę poświęcił analizie brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). W tych ramach wskazał na konstytutywne cechy kosztów uzyskania przychodów, na które wcześniej zwrócono już uwagę w złożonym wniosku. Podjął również próbę odkodowania normatywnego znaczenia terminów "przychód" i "źródło przychodu". W dalszej części wywodu podkreślił, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Stąd, jak podał, nie każdy wydatek, który stanowi obciążenie ekonomiczne przedsiębiorcy i jest przez niego postrzegany jako niezbędny w prowadzonej działalności, będzie kosztem podatkowym. Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, organ stwierdził, że sporne dodatkowe opłaty nie spełniają celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów spółki albo zabezpieczenie lub zachowanie jej źródła przychodów. Nie stanowią one bowiem wynagrodzenia za nabycie od kontrahenta konkretnych aktywów służących prowadzeniu produkcji, lecz są dodatkowymi opłatami związanymi ze sprzedażą działalności produkcyjnej. Ich realizacja następuje zatem odrębnie od wynagrodzenia za sprzedaż aktywów. Dostrzec jednocześnie należało, że składają się na nie m. in. opłaty związane z zakończeniem działalności kontrahenta (obejmujące koszty odpraw, opłat środowiskowych, koszty usług zewnętrznych związanych z obsługą transferu działalności) oraz kwota pozwalająca mu na pokrycie podatku dochodowego. Uwzględnienie tej okoliczności nie pozostawiało więc wątpliwości, że są one wydatkami na rzecz innego podmiotu i mają na celu ochronę jego interesów. Poza tym uwadze nie mogło umknąć, że opisana transakcja nie jest następstwem samodzielnej decyzji skarżącej spółki, lecz wynikiem ustaleń poczynionych na poziomie całej Grupy w celu optymalizacji jej działalności. Oznacza to, że przeniesienie zakładu produkcji wiąże się wyraźnie z celami całej Grupy. Wydatki te nie mogą zatem stanowić kosztów podatkowych spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 i art. 124 p.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Argumentując, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przytoczył treść wniosku, stanowisko skarżącej oraz dokonał wykładni adekwatnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15 i art. 12 u.p.d.o.p. Stwierdził, że wydatki skarżącej z tytułu zapłaty dodatkowych opłat będących częścią wynagrodzenia z tytułu przejęcia działalności produkcyjnej nie spełniają celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów spółki albo zabezpieczenie lub zachowanie jej źródła przychodów. W ocenie sądu, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny przemilczał - nie odniósł się w ogóle do twierdzeń skarżącej, że transakcja spełnia kryteria pozwalające uznać ją za restrukturyzację działalności biznesowej, o której mowa w art. 23a rozporządzenia, a przez którą rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów lub ryzyk. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca szeroko argumentowała powyższą tezę, powołując się przy tym na wytyczne OECD oraz wyjaśnienia Ministra Finansów z 26 czerwca 2014 r. Zdaniem skarżącej, w sytuacji kiedy otrzymuje ona aktywa posiadające istotną wartość, a przejęcie działalności produkcyjnej wiąże się z koniecznością zmiany zawartych przez kontrahenta umów, np. w postaci rozwiązania umów z pracownikami, kalkulacja należnego kontrahentowi wynagrodzenia wyłącznie w oparciu o wartość sprzedawanych aktywów, nie odpowiadałaby w rzeczywistości warunkom rynkowym. W ocenie skarżącej, mając na uwadze treść rozporządzenia, wytycznych OECD oraz wyjaśnień MF, skarżąca spółka i kontrahent zdecydowały się na ustalenie ceny sprzedaży w oparciu o wskazane we wniosku elementy bezpośrednio związane z realizowaną transakcją i wpływające na jej wartość. Dalej skarżąca argumentowała, że skoro ustawodawca nakazuje stronom ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji pozwalającego na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej, to za niedopuszczalne należy uznać wyłączenie tego rodzaju kosztów z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu istotnym uchybieniem zaskarżonej interpretacji, w kontekście przedstawionej powyżej wykładni stosowania art. 14c § 1 i § 2 o.p., jest całkowity brak rozważań prawnych (wykładni) art. 23a rozporządzenia w nawiązaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak również brak odniesienia się do argumentacji (w tym powołanych przez spółkę wyjaśnień MF oraz szeregu interpretacji indywidualnych, które zdaniem skarżącej były zbieżne z jej poglądem w sprawie) prezentowanej przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska. Zdaniem sądu, zasady podatkowe określone w ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 o.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z 17 maja 2016 r., II FSK 893/14). Obowiązkiem organu interpretacyjnego, wynikającym z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., było odniesienie się do wskazanych przez skarżącą interpretacji podatkowych i wyjaśnienie skarżącej, czy i ewentualnie z jakich przyczyn zmienia wyrażone wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest rzeczą sądu uzupełnianie interpretacji indywidualnych, które nie zostały prawidłowo uzasadnione. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. Stąd też przedwczesne byłoby obecnie odnoszenie się do zarzutu skarżącej spółki naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – uczyni to organ interpretacyjny, udzielając ponownie interpretacji. Organ nie ograniczy się do przedstawienia własnego stanowiska, ale odniesie się również do stanowiska i argumentów skarżącej spółki. Jeżeli dokona wykładni przepisów w sposób odmienny, niż w uprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych, na które powołała się skarżąca, będzie również mieć obowiązek wskazania przyczyn, które taką zmianę uzasadniają. Wyczerpana zatem została - zdaniem sądu pierwszej instancji - przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska sądu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania i przekonywania z uwagi na brak zawarcia w interpretacji prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego tj. nie odniesienie się przez organ do twierdzeń skarżącej, że wskazana we wniosku transakcja spełnia kryteria pozwalające uznać ją za restrukturyzację działalności biznesowej; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania i przekonywania z uwagi brak odniesienia się do przywołanych przez skarżącą wyjaśnień Ministerstwa Finansów oraz interpretacji indywidualnych. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ppsa zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., organ wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie Skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadniane podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. albowiem organ interpretacyjny, wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji, tego przepisu nie naruszył, wydając pisemną interpretację zgodnie z jego wymogami. Przepis ten stanowi w § 1, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). W świetle przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego spółka zapytała czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty dodatkowych opłat będących częścią wynagrodzenia za przejęcie działalności produkcyjnej. Tak więc zarówno przedstawiony stan faktyczny jak i sformułowane pytanie odnosi się wprost do instytucji kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny, uznając stanowisko spółki za błędne, w sposób bardzo szczegółowy omówił istotę kosztów podatkowych, a następnie wypowiedział się w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy i stwierdził, że wydatki z tytułu zapłaty dodatkowych opłat będących częścią wynagrodzenia z tytułu przejęcia działalności produkcyjnej nie spełniają celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodów spółki albo zabezpieczenie lub zachowanie jej źródła przychodów. Wydatki spółki, w postaci dodatkowych opłat nie są ukierunkowane na uzyskanie przychodów z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nie stanowią bowiem wynagrodzenia za nabycie od kontrahenta konkretnych aktywów służących prowadzeniu produkcji, a w efekcie osiąganiu z tego tytułu przychodów podatkowych. Z wniosku interpretacyjnego jednoznacznie wynika zdaniem organu, że są to dodatkowe opłaty związane ze sprzedażą działalności produkcyjnej, realizowane odrębnie od wynagrodzenia za sprzedaż aktywów. Ponadto, jak wskazano we wniosku, na dodatkowe opłaty składają się m.in. opłaty związane z zakończeniem działalności kontrahenta (obejmujące m.in. koszty odpraw, opłat środowiskowych, koszty usług zewnętrznych związanych z obsługą transferu działalności) oraz kwota pozwalająca na pokrycie podatku dochodowego przez kontrahenta. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że przedmiotowe wydatki są wydatkami na rzecz innego podmiotu, które mają na celu ochronę interesów kontrahenta, tym samym nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zamiast się odnieść merytorycznie do tej oceny, stwierdził jedynie, że organ interpretacyjny przemilczał - nie odniósł się w ogóle do twierdzeń skarżącej, że transakcja spełnia kryteria pozwalające uznać ją za restrukturyzację działalności biznesowej, o której mowa w art. 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), a przez którą rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów lub ryzyk. Nie wykazał sąd jednak, że przywołany przepis rozporządzenia mógł mieć wpływ na przyjętą przez organ interpretacyjny ocenę stanowiska wnioskodawcy. Nie można zapominać, na co wskazał organ interpretacyjny, że spółka została zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki holenderskiej w celu przejęcia działalności produkcyjnej. Nie była to jednak samodzielna decyzja spółki, lecz została ona podjęta na poziomie całej Grupy, w celu optymalizacji działalności. Oznacza to, że przeniesienie zakładu produkcji z Holandii do Polski, wiąże się wyraźnie z celami całej Grupy, a nie konkretnie spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Tak więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie jest także uzasadnione stanowiące istotę rozstrzygnięcia sądowego twierdzenie o możliwym wpływie na wynik sprawy braku ustosunkowania się organu interpretacyjnego do innych pisemnych interpretacji podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych, na które skarżąca powołała się we wniosku o interpretację oraz uzasadnienia przyczyn takiego stanu rzeczy. Odniesienie się do tych interpretacji - aczkolwiek pośrednie - wynika bowiem z treści zaskarżonej interpretacji, gdzie postawione w niej zagadnienie prawne oceniono tak, a nie jak chciałby tego wnioskodawca. Taki sposób uzasadnienia interpretacji nie może być kwalifikowany jako naruszenie art. 14c § 2 o.p., zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, skoro jego odczytanie nie powinno nastręczać trudności. Sąd pierwszej instancji nie wykazał natomiast, że między powołanymi interpretacjami a rozstrzygnięciem organu interpretacyjnego w sprawie niniejszej, zachodziły niedające się pogodzić z zasadą zaufania od organów podatkowych, rozbieżności. Za zasadny w związku z tym należało uznać zarzut naruszenie art. 121 § 1 o.p., jak też art. 124 o.p., który to przepis nie mógł być w ogóle stosowny. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozpozna zaskarżoną interpretację merytorycznie, z uwzględnieniem wykładni przepisów postępowania dokonanej przez NSA w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).