I SA/Gl 687/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury ( spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi A S. A. w K. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w K. (dalej: Bank, wnioskodawca, skarżący) jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ, organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] uznająca stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. za nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek Banku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski, bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128, ze zm., dalej: Prawo Bankowe) oraz podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996; dalej: nowa ustawa o BFG). W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., Bank był objęty systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm.; dalej: ustawa o BFG). Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (obowiązującej do 8 października 2016r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej także: Fundusz). Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu. Stosownie do powyższego, uchwałą nr [...] Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: Uchwała), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016r. (§ 1 ust. 1 Uchwały). Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w określonej Uchwałą wysokości w dniu 3 listopada 2016 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona w dniu 3 listopada 2016 r. przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku? W ocenie wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. Wnioskodawca argumentował, iż w stanie prawnym do dnia 8 października 2016r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o podatku od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm. dalej: updop), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 ze zm.). Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. Z art. 15 ust. 1 updop wynika z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, art. 16 ust. 1 updop od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową. Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy - w stanie prawnym od 9 października 2016 r. ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek/koszt jako koszt uzyskania przychodu: 1) koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika); 2) koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; 3) koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem wnioskodawcy, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w IV kwartale 2016 r. Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał 3 listopada 2016 r. Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa jest wpłacana pod tytułem bezzwrotnym (w szczególności, nie jest pożyczką ani depozytem). Powyższe wynika również wprost z art. 18a ust. 1 ustawy o BFG, zgodnie z którym z wpłat opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a, tworzy się fundusz stabilizacyjny będący funduszem własnym Funduszu. Potencjalnie, w przyszłości mogłyby wystąpić co prawda sytuacje, w których Bank byłby beneficjentem środków zgromadzonych w Funduszu - zgodnie z nową ustawą o BFG. Bank nie spodziewa się jednak wystąpienia takiej sytuacji w przyszłości, w szczególności nie jest obecnie możliwe do określenia, czy, w jakim czasie, i w jakiej wysokości Bank będzie beneficjentem środków zgromadzonych w Funduszu. Brak jest jakiegokolwiek zobowiązania Funduszu do zwrotu kwot wpłacanych tytułem opłaty ostrożnościowej do banków dokonujących poszczególnych wpłat. Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej jest ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Zatem, w ocenie wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku), co znajduje odzwierciedlenie w ujęciu jej jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku, w sposób przedstawiony powyżej. Opłata ostrożnościowa pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odwołując się do art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, wnioskodawca wskazał, iż uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku. W konsekwencji, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów. Ponadto należy wskazać, że obowiązek zapłaty opłaty ostrożnościowej nie jest związany tylko z przyszłymi przychodami Banku, ale także z jego dotychczasową działalnością. Działalność gospodarcza Banku mająca na celu uzyskiwanie przychodów; skutkująca - ze swojej gospodarczej natury - powstaniem ekspozycji na ryzyko kalkulowanych we wskazany wyżej sposób; jest powiązana z wysokością opłaty ostrożnościowej w przyszłych okresach. Wnioskodawca podkreślił, że w okresie rozliczeniowym, w którym Bank uiścił opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie istniał przepis, który wyłączałby taka opłatę z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku. 2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 15 ust. 1 updop, zaznaczył, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy – nawet jeśli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazywał, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a starej ustawa o BFG), nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W wyniku powyższych zmian do updop wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG), art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, został uchylony z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji powyższych zmian, art. 16 ust. 1 updop, od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową. Na mocy art. 14a starej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a starej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. W kontekście przedstawionych wyjaśnień, opłaty ostrożnościowe naliczane za IV kwartał 2016 r., zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a starej ustawy o BFG, wnoszone po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG nie mogą zasilać nieistniejącego w BFG funduszu stabilizacyjnego. Zatem, opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych, w tym po wejściu w życie nowej ustawy o BFG, w tym dotyczące IV kwartału 2016 r. powinny zasilać fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 updop nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop wynikało bezpośrednio z faktu likwidacji funduszu stabilizacyjnego z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (w brzmieniu obowiązującym od 9 października 2016 r.). Mając na względzie konieczność umożliwienia podmiotom dostosowania się do nowych zasad dotyczących wnoszenia wpłat na rzecz BFG wynikających z wdrożenia przepisów dyrektyw unijnych w projekcie nowej ustawy o BFG wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi składki na nowo utworzone fundusze BFG pod rządami nowej ustawy o BFG po raz pierwszy miałyby zostać pobrane za 2017 r. Jednocześnie, wprowadzono przy tym przepisy przewidujące utrzymanie do końca 2016 r. w mocy odpowiednich przepisów starej ustawy o BFG i w związku z tym dotychczasowych zasad wnoszenia obowiązkowych opłat na rzecz Funduszu. Dotyczyło to także opłat ostrożnościowych. Organ interpretacyjny wskazywał, że celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie nieuznawanej za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Natomiast, regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 ustawy o BFG, dotycząca stosowania przepisów art. 14a uchylonej ustawy o BFG, do dnia 31 grudnia 2016 r. ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Wprawdzie, art. 16 ust. 1 pkt 71 updop odnosi się do składek, które zostaną pobrane za 2017 r., jednakże w przepisie tym również jest mowa o funduszach gwarancyjnych i funduszach przymusowej restrukturyzacji, które z kolei powstały z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Jak wynika z przepisów nowej ustawy o BFG, w okresie od momentu wejścia w życie tej ustawy do końca 2016 r. ww. fundusze nie mogłyby zostać zasilone środkami innymi niż środki z tytułu opłat, o których mowa w art. 383 ust. 4-6 nowej ustawy o BFG, a bardziej precyzyjnie - ostatnich rat tych opłat wnoszonych za IV kwartał 2016 r. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, iż opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank 3 listopada 2016 r., tj. w IV kwartale 2016 r. nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodów. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi: a) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 updop poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na czwarty kwartał 2016 r., gdy tymczasem przepis ten dotyczy innych wydatków ściśle w nim określonych; b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na czwarty kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę zaznaczył, iż nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie budzi więc żadnych wątpliwości, przepis ten jest jasny w warstwie językowej, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki, wśród których próżno szukać "opłaty ostrożnościowej". Teza organu, iż intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 updop, nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów, ignoruje fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 68 updop stanowił o wyłączeniu z kosztów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG. Art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o funduszu stabilizacyjnym. Tym samym, zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny wyciągnął bezpodstawny wniosek, jakoby likwidacja tego funduszu wiązała się z "likwidacją" opłaty ostrożnościowej, gdyż "likwidacja" tej opłaty nastąpiła de facto i de iure dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Do tego czasu, zważywszy na treść art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, opłata ostrożnościowa w dalszym ciągu obowiązywała, co organ podatkowy sam zauważył w następnym akapicie. Dalej pełnomocnik Banku stwierdził, że nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż "opłaty ostrożnościowe naliczane za IV kwartał 2016 r., zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a starej ustawy o BFG, wnoszone po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG, nie mogą zasilać nieistniejącego w BFG funduszu stabilizacyjnego. Zatem, opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych, w tym po wejściu w życie nowej ustawy o BFG, w tym dotyczące IV kwartału 2016 r. powinny zasilać fundusz przymusowej restrukturyzacji banków". Zdaniem pełnomocnika, Bank nie mógł przekazać środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, bowiem fundusz ten w dniu uiszczania opłaty ostrożnościowej na czwarty kwartał 2016 r. jeszcze nie istniał (§ 32 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie nadania statutu Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu). W ocenie skarżącego, dokonane już w 2017 r. "techniczne" przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i tym samym opłata ostrożnościowa, o której mowa była w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 updop przeistoczyła się w składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. W ocenie pełnomocnika Banku o tym, że organ naruszył art. 16 ust. 1 pkt 71 updop świadczyć może również treść art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, zgodnie z którym składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźnie, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za 2016 r. Dowodzi to z kolei faktowi, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie istnieje tożsamość opłaty ostrożnościowej uiszczanej za 2016 r. oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków uiszczanej po raz pierwszy dopiero za rok 2017. W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016r. art. 16 ust. 1 pkt 68 updop. Pełnomocnik Banku wskazał, że nie można wyinterpretować z art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o pdop, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jest zasilenie środkami funduszu przymusowej restrukturyzacji. Z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop wynika, że wyłączona z kosztów podatkowych jest składka na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Pełnomocnik odwołał się również do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. W kwestii zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 updop pełnomocnik Banku wskazywał, że organ nie zastosował tego przepisu do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem interpretacji. W tym zakresie pełnomocnik powtórzył prezentowaną już wcześniej argumentację. 3.2. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3.3. Na rozprawie w dniu 31 października 2017r. pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska powołał się na nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2017r. I SA/Wr 594/17, który zapadł w podobnym stanie faktycznym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.4. Istota sporu pomiędzy Bankiem a organem sprowadza się do odpowiedzi czy opłata ostrożnościowa za IV kwartale 2016 r. wpłacona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. przez stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. W ocenie strony na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi twierdzącej z uwagi na jednoznaczny rezultat wykładni literalnej. Organ stanowiska tego nie podziela argumentując, iż dokonując interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 71 updop należy uwzględnić wykładnię celowościową i zamiar ustawodawcy. 4.5. Przesądzenie przez Sąd prawidłowości zajmowanych w spornej kwestii stanowisk wymaga w pierwszej kolejności przestawienia kilku uwag natury ogólnej w odniesieniu do metod wykładni prawa i dyrektyw preferencji, które to zagadnienia były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie oraz doktrynie. Stanowisko w tym zakresie, można uznać za utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne. W tym kontekście wskazać należy, iż w uchwale z dnia 15 maja 2017r. II FPS 2/17 NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA powołał się na uchwalę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19), w której wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W wyroku z 8 dnia stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, Sądu Najwyższego stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Z kolei w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10, CBOSA, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09, CBOSA). W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, CBOSA). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 r., s. 39-40). 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, iż właściwe odczytanie normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie można ograniczyć do proponowanej przez stronę wykładni językowej. Sens powołanego przepisu, który wydaje się językowo jasny, okazuje się bowiem wątpliwy, gdy skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej oraz intencje ustawodawcy. W konsekwencji, mając na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie, dokonując wykładni spornego przepisu Sąd nie może ignorować wykładni systemowej, celowościowej oraz pomijać intencji ustawodawcy, zwłaszcza, że w rozpoznawanej sprawie: 1) zastosowanie poszczególnych rodzajów wykładni prowadzi do rozbieżnych wniosków; 2) brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop jest wynikiem niechlujstwa i oczywistego błędu ustawodawcy; 3) godzi w konstrukcję instytucji prawnej (ratio legis przepisu); 4) wykładnia językowa prowadzi do absurdalnych wniosków. Poczynione dotychczas uwagi prowadzą, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, do konieczności dokonania wykładni operatywnej spornych przepisów. 4.7. Przechodząc do meritum wskazać przyjdzie, iż jak zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji, w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a starej ustawa o BFG), nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W wyniku powyższych zmian do updop wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG), art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, został uchylony z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji powyższych zmian, art. 16 ust. 1 updop, od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową. Na mocy art. 14a starej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a starej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 updop nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku, iż opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016r. uiszczona w tym kwartale, mogłaby po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 updop stanowić koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy uiszczona zarówno za wcześniejsze okresy jak i późniejsze kosztu takiego by nie stanowiła. Przyjęcie takiego stanowiska godzi w konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych i pomija oczywistą pomyłkę i niechlujstwo ustawodawcy. Zdaniem Sądu, co podkreślił organ zaskarżonej interpretacji, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop wynikało bezpośrednio z faktu likwidacji funduszu stabilizacyjnego z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (w brzmieniu obowiązującym od 9 października 2016 r.). Mając na względzie konieczność umożliwienia podmiotom dostosowania się do nowych zasad dotyczących wnoszenia wpłat na rzecz BFG wynikających z wdrożenia przepisów dyrektyw unijnych w projekcie nowej ustawy o BFG wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi składki na nowo utworzone fundusze BFG pod rządami nowej ustawy o BFG po raz pierwszy miałyby zostać pobrane za 2017 r. Jednocześnie, wprowadzono przy tym przepisy przewidujące utrzymanie do końca 2016 r. w mocy odpowiednich przepisów starej ustawy o BFG i w związku z tym dotychczasowych zasad wnoszenia obowiązkowych opłat na rzecz Funduszu. Dotyczyło to także opłat ostrożnościowych. W konsekwencji wbrew twierdzeniom pełnomocnika, bez względu na użyte w art. 16 ust. 1 pkt 71 uopdop określenie "składka na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków" a "opłata ostrożnościowa" jest możliwe wyinterpretowanie, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jest zasilenie środkami funduszu przymusowej restrukturyzacji. Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ interpretacyjny celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie nieuznawanej za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Natomiast, regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 ustawy o BFG, dotycząca stosowania przepisów art. 14a uchylonej ustawy o BFG, do dnia 31 grudnia 2016 r. ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Ponadto należy podkreślić, iż bez względu na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 71 updop odnosi się do składek, które zostaną pobrane za 2017 r., to jednak jest w nim mowa o funduszach gwarancyjnych i funduszach przymusowej restrukturyzacji, które z kolei powstały z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Analiza przepisów nowej ustawy o BFG, prowadzi do wniosku, iż w okresie od momentu wejścia w życie tej ustawy do końca 2016 r. ww. fundusze nie mogłyby zostać zasilone środkami innymi niż środki z tytułu opłat, o których mowa w art. 383 ust. 4-6 nowej ustawy o BFG, a bardziej precyzyjnie - ostatnich rat tych opłat wnoszonych za IV kwartał 2016 r. W kontekście powyższego, opłaty ostrożnościowe naliczane za IV kwartał 2016r., zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a starej ustawy o BFG, wnoszone po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG nie mogą zasilać nieistniejącego w BFG funduszu stabilizacyjnego. Zatem, opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych, w tym po wejściu w życie nowej ustawy o BFG, w tym dotyczące IV kwartału 2016 r. powinny zasilać fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Niezależnie od powyższych uwag, w ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia co do meritum nie ma znaczenia sporna pomiędzy Bankiem a organem kwestia funduszu, na który opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2017r. powinna zostać przez wnioskodawcę odprowadzona. W sprawie o wydanie interpretacji zarówno organ jak Sąd porusza się w granicach wyznaczonym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o interpretację. W tym kontekście przypomnieć należy, że we wniosku Bank wskazał, iż spełniając wynikający z § 1 ust. 3 Uchwały nr [...] Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w określonej Uchwałą wysokości w dniu 3 listopada 2016 r. Reasumując, organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank 3 listopada 2016 r., tj. w IV kwartale 2016 r., biorąc pod uwagę regulacje art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji rozważenie przesłanek z art. 15 updop okazało się bezprzedmiotowe. Strona nie wykazała zatem naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na IV kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w wyroku z dnia 7 września 2017r. I SA/Wr 594/17, CBOSA. 4.8. Odnosząc się natomiast do powołanej przez stronę na poparcie prezentowanego stanowiska uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, podnieść należy, że nie wspiera ona argumentacji Banku. Stwierdzenia zawarte w jej uzasadnieniu, które Sąd podziela, nie są adekwatne do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem uchwały była kwestia opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. W uchwale tej NSA mając min. ma względzie nie respektowanie przez organy podatkowe utrwalonej linii orzeczniczej i uchwał NSA, trafnie wskazał na potrzeba zmian normatywnych w odniesieniu do statusu prawnego (podmiotowości prawnej) spółki komandytowno-akcyjnej. Nie wymaga przy tym szerszej argumentacji stwierdzenie, że nadanie spółce podmiotowości prawnej w procesie stosowania prawa niewątpliwie wykracza poza kompetencje władzy sądowniczej. Taka sytuacja bądź analogiczna nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. 4.9. Wobec powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako niezasadną.