II FSK 458/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 687/17 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.1.IZ w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 31 października 2017 r., I SA/Gl 687/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski, bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128, ze zm., dalej: "u.p.b.") oraz podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a) ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996, dalej: "nowa ustawa o BFG"). W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., Bank był objęty systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej: "ustawa o BFG"). Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest obowiązany do 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz"). Dalej we wniosku wskazano, iż zgodnie z art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu. Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: "Uchwała"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały). Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w określonej Uchwałą wysokości w dniu 3 listopada 2016 r. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie, tj. czy opłata ostrożnościowa wpłacona w dniu 3 listopada 2016 r. przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r., tj. 3 listopada 2016 r., stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. Natomiast organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 2. W skardze wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: a) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na czwarty kwartał 2016 r., gdy tymczasem przepis ten dotyczy innych wydatków ściśle w nim określonych, b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na IV kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi. W uzasadnieniu przytoczono argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. wpłacona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych i wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zmian do u.p.d.o.p. wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., został uchylony z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji powyższych zmian, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową. Na mocy art. 14a ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku, iż opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. uiszczona w tym kwartale, mogłaby po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. stanowić koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy uiszczona zarówno za wcześniejsze okresy jak i późniejsze kosztu takiego by nie stanowiła. W ocenie Sądu, uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. wynikało bezpośrednio z faktu likwidacji funduszu stabilizacyjnego z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (w brzmieniu obowiązującym od 9 października 2016 r.). Mając na względzie konieczność umożliwienia podmiotom dostosowania się do nowych zasad dotyczących wnoszenia wpłat na rzecz BFG wynikających z wdrożenia przepisów dyrektyw unijnych w projekcie nowej ustawy o BFG wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi składki na nowo utworzone fundusze BFG pod rządami nowej ustawy o BFG po raz pierwszy miałyby zostać pobrane za 2017 r. Jednocześnie, wprowadzono przy tym przepisy przewidujące utrzymanie do końca 2016 r. w mocy odpowiednich przepisów starej ustawy o BFG i w związku z tym dotychczasowych zasad wnoszenia obowiązkowych opłat na rzecz Funduszu. Dotyczyło to także opłat ostrożnościowych. Zdaniem Sądu trafnie organ interpretacyjny wskazał, że celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie nieuznawanej za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Natomiast, regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 ustawy o BFG, dotycząca stosowania przepisów art. 14a uchylonej ustawy o BFG, do dnia 31 grudnia 2016 r. ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Ponadto Sąd podkreślił, iż bez względu na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. odnosi się do składek, które zostaną pobrane za 2017 r., to jednak jest w nim mowa o funduszach gwarancyjnych i funduszach przymusowej restrukturyzacji, które z kolei powstały z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Analiza przepisów nowej ustawy o BFG, prowadzi do wniosku, iż w okresie od momentu wejścia w życie tej ustawy do końca 2016 r. ww. fundusze nie mogłyby zostać zasilone środkami innymi niż środki z tytułu opłat, o których mowa w art. 383 ust. 4-6 nowej ustawy o BFG, a bardziej precyzyjnie - ostatnich rat tych opłat wnoszonych za IV kwartał 2016 r. W kontekście powyższego, opłaty ostrożnościowe naliczane za IV kwartał 2016 r., zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a ustawy o BFG, wnoszone po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG nie mogą zasilać nieistniejącego w BFG funduszu stabilizacyjnego. Zatem, opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych, w tym po wejściu w życie nowej ustawy o BFG, w tym dotyczące IV kwartału 2016 r. powinny zasilać fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank 3 listopada 2016 r., tj. w IV kwartale 2016 r., biorąc pod uwagę regulacje art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodów. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na IV kwartał 2016 r., gdy tymczasem przepis ten dotyczy innych wydatków ściśle w nim określonych, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie w konsekwencji uznania przez Sąd I instancji, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na IV kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 71 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zgodnie z powyższym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., może być utożsamiana ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Nie można się również zgodzić z Sądem, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim wniosek taki nie jest prawnie uzasadniony. Przeciwnie - gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym (przywołanym powyżej art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG właśnie) zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. A zatem, skoro analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w u.p.d.o.p. po prostu brak. Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi zatem do wniosku, iż od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny dokonał wykładni powyższego przepisu odwołując się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich ani Sąd ani organ w żaden sposób nie wykazali. W konsekwencji należy uznać, że zarówno Sąd w zaskarżonym wyroku, jak i organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścili się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Konsekwencją zaś dopuszczenia się powyższego błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., było wykluczenie, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko do przedstawionego w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2017 r., w sprawie I SA/Wr 594/17, którego rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2019 r. w sprawie II FSK 3972/17, a które to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości i przyjmuje za własne. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.