I SA/Łd 1136/16

Dnia 23 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 roku sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2013 roku oddala skargę., , , Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania S. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że po pierwsze podatnik zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności. Organ ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z [...]., podatnik nabył wraz z 6 innymi osobami od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa gruntową nieruchomość rolną. Całkowita powierzchnia zakupionej nieruchomości wynosiła 36,99 ha, a w jej skład wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2, położone w obrębie miejscowości K., gmina B., woj. [...]. Nieruchomość została nabyta odpowiednio przez: podatnika, w udziale 1/4; W. i E. małżonków M. w udziale 1/4; M. i D. małżonków M. w udziale 1/4 oraz B. i D. małżonków U. w udziale 1/4. W dniu 6 lutego 2001 r. współwłaściciele nabytej nieruchomości wnieśli o zmianę przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. obejmującym w/w działki o numerach 42, 212/2, 351, 213, 214, w którym zaproponowali przeznaczenie w/w terenów pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. W dniu [...]. Rada Gminy B. podjęła uchwałę którą wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 z terenów oznaczonych symbolem SFPU (przeznaczonych na uprawy polowe) na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Starosta Powiatu [...], na wniosek wszystkich współwłaścicieli 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów i stosowną decyzją z połączenia działek 42, 212/2, 213, 214, 351 utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36,99 ha, której nadał nowy numer 368. W dniu 17 czerwca 2008 r. w Biurze Nieruchomości A, należącym do S. D. została zawarta "Umowa o Pośrednictwo Sprzedaży Nieruchomości nr [...], na podstawie której w internecie zamieszczane były ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek w miejscowości K. - osiedle "B". W dniu [...]. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 368 o pow. 36,99 ha na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się ww. decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Współwłaściciele nieruchomości 5 listopada 2008 r. podpisali z Przedsiębiorstwem Inżynieryjno-Projektowym C spółka z o.o. w B. przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179. Zgodnie z zapisami zawartymi w owej umowie, działający w imieniu C J. D., powołał się na podjętą przez zgromadzenie wspólników owej spółki uchwałę z 19 sierpnia 2008 r., ustanawiającą go pełnomocnikiem oraz wyrażającą zgodę na nabycie przez spółkę nieruchomości o łącznej powierzchni 39 866 m2, położonej w miejscowości K., gmina B., składającej się z działek o numerach 368/146-368/162, 368/172-368/179. Z § 5 aktu notarialnego wynika, że zaliczkę C ma zapłacić w terminie do 7 listopada 2008 r. Spółka zapłaciła właścicielom gruntów uzgodnioną kwotę zaliczki z zastrzeżeniem, że jeżeli umowa przedwstępna zostanie rozwiązana, zaliczka zostanie przez nich zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta najpierw na okres 1 roku, tj. do 5 listopada 2009 r., a następnie była przedłużona do 5 listopada 2012 r. i z tym dniem wygasła, ponieważ w tym terminie nie została zawarta umowa przeniesienia własności wymienionych w umowie działek gruntu. Właściciele gruntów zwrócili pobraną zaliczkę w terminie do 1 sierpnia 2013 r. z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie tej zaliczki. Poza tym C (reprezentowana przez prezesa zarządu – M. M., współwłaściciela nieruchomości) na podstawie umowy z 21 sierpnia 2008 r. zleciła firmie D utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "B" w K. (gm. B.). Zgodnie z informacją przekazaną przez P. G. zarejestrowanie domeny internetowej [...].pl usługobiorca zlecił firmie E spółka jawna, tj. akredytowanemu reprezentantowi Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej (pełniącej rolę krajowego rejestru nazw internetowych w domenie ".pl"). Sam natomiast dokonywał modyfikacji serwisu internetowego pod domeną [...] na rzecz zleceniodawcy (C). Modyfikacja miała miejsce raz w maju 2009 r. i obejmowała utworzenie dwóch oraz modyfikację jednej podstrony, co potwierdza faktura VAT nr [...]. Firma E potwierdziła, że na rzecz abonenta domeny [...] świadczy usługę pośredniczenia w rejestracji domeny oraz jej obsługę administracyjną i techniczną, zaś abonentem usługi od dnia rejestracji jest firma P. G.. Faktury z tytułu wykonania w/w usług E wystawiała: w latach 2008-2010 na dane w/w abonenta (faktury opłacane były również przez abonenta), w roku 2011 na rzecz W. M. - również współwłaściciela nieruchomości (opłata uiszczona została przez P. G.), natomiast w latach 2012-2014 również na rzecz W. M., jednak opłaty abonamentowe uiszczane były przez E. M. - także współwłaściciela nieruchomości. C zleciła również firmie F spółka z o.o. publikację w okresie od 18 grudnia 2008 r. do 18 stycznia 2009 r. na kanale [...] oraz w internecie plansz reklamowych (grafiki) dotyczących osiedla "B". Ustalono ponadto, że C zleciła zamieszczenie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek, położonych w miejscowości K. - osiedle "B" (w formie plansz reklamowych) na łamach Gazety D.H.R. [...] w listopadzie i grudniu 2008 r. Poza tym współwłaściciele nieruchomości zawierali umowy pośrednictwa sprzedaży. I tak 11 maja 2009 r. W. M. zawarł umowę z Biurem Nieruchomości G, na podstawie której biuro zamieszczało na portalach: [...], [...] oraz na własnej stronie internetowej ogłoszenia dot. sprzedaży w/w działek budowlanych, 21 maja 2009 r. podatnik i W. M. podpisali umowę z Biurem Obrotu Nieruchomościami H, dotyczącą pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż w/w działek budowlanych. Kolejną umowę zawarli 30 kwietnia 2010 r. z Biurem Obsługi Nieruchomości Nieruchomość I, celem dokonania wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży w/w niezabudowanych działek gruntu. Na podstawie tej umowy zamieszczone zostały ogłoszenia dotyczące sprzedaży przedmiotowych działek na stronie internetowej [...], portalu ogłoszeniowym [...] oraz [...]. Na przestrzeni lat 2009-2015 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 36 działek, tj. 17 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011r., 1 działki w 2012 r., 3 działek w 2013 r., 2 działki w 2014 r. oraz 4 działki w 2015 r. (do września). Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2013 r. wyniosła 189 000 zł, natomiast stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości podatnik uzyskał w 2013 r. przychód ze sprzedaży tych nieruchomości w wysokości 38 414,64 zł (netto). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analizowane przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości organ pierwszej instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabyte grunty cechowały się dobrą lokalizacją sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8 (wniosek współwłaścicieli z 28 stycznia 2001 r.), były więc interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta. Teren jest łatwo dostępny komunikacyjnie dla mieszkańców miasta B., co stanowi o jego atrakcyjności. Nabycie gruntu nastąpiło 19 stycznia 2001 r., a już 28 stycznia 2001 r. Współwłaściciele sporządzili wniosek do Zarządu Gminy B. o zmianę przeznaczenia terenów w planie, a 28 października 2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne z udziałem rzemiosła usługowego. Dodano, że działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Bez wątpienia zaś podatnik taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki zaczął wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedawać od 2009 r. Kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2001 r. nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Za kwalifikacją działalności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia fakt zakupu wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntów położonych na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego (w bliskiej odległości od miasta), a następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego oraz wytyczenie dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie decyzji o sprzedaży gruntów świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej. W ocenie organu bez znaczenia przy tym czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest, że podjął on działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatnik nabył na współwłasność nieruchomość gruntową o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przezeń i współwłaścicieli działania, dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania. W związku z powyższym organ stwierdził, że zarobkowy charakter zawieranych przez stronę i innych współwłaścicieli spornej nieruchomości w 2013 roku (jak również w latach 2009 - 2012 i następnych) transakcji nie może budzić wątpliwości. Skoro bowiem w latach 2009 - 2012 z tytułu sprzedaży działek podatnik osiągnął 349 491,08 zł, a w roku 2013 38 414,64 zł przychodów to działania te były nastawione na zysk Po wtóre zdaniem organu podatnik zaniżył wartości remanentów : - początkowego na dzień 1 stycznia 2013 r. na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu, dokonanego przed 1 stycznia 2013 r., (niesprzedane grunty w 2009, 2010, 2011 i 2012 r.) - końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r. na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu gruntu dokonanego przed 1 stycznia 2013 r. (niesprzedane grunty w 2009 , 2010, 20111 2012 i 2013 r.) Po trzecie podatnik dokonał 21 maja 2009 r. zakupu środka trwałego, który został w części sfinansowany z otrzymanej refundacji ze środków PEFRON na wyposażenie stanowiska dla osoby niepełnosprawnej. Jednym z warunków otrzymania powyższej dotacji było zatrudnienie osoby niepełnosprawnej przez okres co najmniej 36-ciu miesięcy. 25 maja 2009 r. podatnik zatrudnił taką osobę na stanowisku geodety, jednak 1 września 2009 r. pracownik wniósł o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 września 2009 r. na co podatnik wyraził zgodę. Tym samym ów warunek nie został spełniony, zatem umowa o zwrot kosztów wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej zawarta 8 maja 2009 r. pomiędzy podatnikiem a Starostą [...] została rozwiązana. Zatem w 2013 r. przysługiwało podatnikowi odliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zestawu ruchomego w kwocie 864,20 zł a nie 933, 33 zł miesięcznie. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów strony, bowiem łączna kwota zaniżenia przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 47 560,97 zł co stanowi 24,96 % w stosunku do całości wykazanego przychodu, a udział % błędnych zapisów kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie kosztów stanowi 0,16 % ( 276/173 004,04 zł). Z uwagi na fakt, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania organ odstąpił od instytucji szacunku stosownie do art. 23 § 2 o.p. S. O. zaskarżył powyższą, domagając się jej uchylenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 122 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; - art. 187 § 1, w związku z art. 190 § 2 oraz art. 200 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony; - art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków W. i E. M., B. i D. U., M. i D. M. i dowodu z przesłuchania stron; - art. 199 o.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżących w sytuacji gdy taki wniosek został złożony w toku postępowania administracyjnego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych stron, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej; bezzasadnego przyjęcia, że strony, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć; - art. 121 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący prowadził w spornym okresie działalność gospodarczą a polegającą na sprzedaży działek gruntu położonych we wsi K., Gmina B.; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskał przychód w rozumieniu powołanego przepisu co skutkowało nałożeniem na niego obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w roku 2013 skarżący dokonywał sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ze wskazanej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 815/09, Legalis). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 25 czerwca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania podatnika dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu. Słusznie przy tym organy podnoszą wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Wskazać w tym miejscu należy, że orzecznictwo w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z 8 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z 7 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z 18 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że: 1. "Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza". Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały, jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący jak wynika ze zgromadzonych dowodów wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyli w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu [...] września 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty [...] z [...]., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z [...]. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro H, biuro nieruchomości A czy też biuro G. Zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m. in. [...] czy www.dom.gratka.pl. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżących, to podnieść należy, że korzystali z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro z tytułu sprzedaży działek podatnik osiągnął w kolejnych latach przychody kilkukrotnie przekraczające kwotę, za którą nabyto nieruchomość. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką C, której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości – M. M., dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło, niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka C powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2013 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego w ramach działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym nadmienić, że przyjmując, iż zachowanie podatnika nosiło cechy działalności gospodarczej prawidłowo organ założył, że definicję legalną tej aktywności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.o.d.o.f. Nie sposób jednak pominąć przy definicji działalności gospodarczej jej znaczenia przyjętego w art. 3 pkt 9 o.p. jako ogólnym akcie o podstawowym znaczeniu dla tej gałęzi prawa, nadającej kluczowe znaczenie zarobkowemu charakterowi tej działalności, który odsyła także do działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1, w związku z art. 190 § 2 oraz art. 200, a także art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. oraz oddalenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 o.p. do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p.. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 o.p., albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatników równorzędnie. Z przytoczonych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. dc.