II FSK 1279/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. [...] z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 827/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi K. S.A. [...] z siedzibą w L. (dalej: "K.", "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazane w przedmiotowych przepisach podmioty publiczne "będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez Spółkę, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że podmiotem publicznym "dysponującym bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" zgodnie z przedmiotowymi przepisami będzie podmiot, który - ilekroć w takim zgromadzeniu uczestniczy - dysponuje tą większością w każdym przypadku, bez względu na frekwencję (to jest liczbę udziałów albo akcji reprezentowanych na walnym zgromadzeniu), co skutkowało również naruszeniem: 2) art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy wynikającej z nich normy i w konsekwencji uznanie, że K. - jako wypłacający wskazane w przedmiotowych przepisach świadczenia - nie jest spółką, w której podmioty publiczne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, wobec czego nie jest obowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od określonej nadwyżki wypłacanych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że fakt posiadania przez Skarb Państwa w ramach struktury właścicielskiej K. bezpośrednio [...]% ogólnej liczby głósow, nie przesądza, o tym że Skarb Państwa - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na walnym zgromadzeniu Spółki (ze względu na to, że akcjonariat jest rozproszony), tym samym ww. przepisy znajdą zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy, a K. jako wypłacający wskazane w przedmiotowych przepisach świadczenia zobowiązana będzie jako płatnik do pobrania i odprowadzenia 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od określonej nadwyżki wypłacanych świadczeń. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniesiono również o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania. Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sporne było, czy Skarżąca zobowiązana do wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej i wskazał, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od określonej nadwyżki wypłacanych kwot. Aby bowiem miały zastosowanie przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna musi dysponować bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zaś wprost, że w ramach struktury właścicielskiej Spółki Skarb Państwa posiada bezpośrednio [...]% ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez Spółkę. Wśród akcjonariuszy Spółki nie ma innych akcjonariuszy z udziałem Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, związków jednostek samorządu terytorialnego, państwowych osób prawnych lub komunalnych osób prawnych, którzy posiadaliby co najmniej 5% ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez Spółkę. Nie sposób zdaniem Sądu I instancji zaaprobować stanowiska organu, że podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który - ilekroć w konkretnym zgromadzeniu uczestniczy - dysponuje tą większością w każdym przypadku, bez względu na frekwencję (to jest liczbę udziałów albo akcji reprezentowanych na walnym zgromadzeniu). Wniosku takiego nie można bowiem wyprowadzić z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. Innymi słowy, spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia i pośrednia), o której mowa w omawianej regulacji, będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej - ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów. Tożsame zagadnienie prawne było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 21 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 356/18, z 25 lutego 2020 r., sygn. II FSK 2418/18 oraz z 3 marca 2020 r. o sygnaturach II FSK 1518/18 oraz II FSK 3393/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji. Ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. nie sformułował definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa. W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, w pierwszej kolejności należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym), z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej, niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki. Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. sformułowanie zostało zaczerpnięte z przepisów k.s.h. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a tej ustawy spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne, jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h. W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez Organ pogląd, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (tak: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80). Część autorów (por. np. A. Opalski, A. W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016) wyraża natomiast pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi). Należy podkreślić, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność poglądów doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiany jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone. Jak już wyżej wskazano - przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.