I FSK 731/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 801/17 w sprawie ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.58.2017.1.IP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 801/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła w dniu 28 grudnia 2012 r. lokal mieszkalny oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej, to jest w gruncie oraz częściach budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zakup dokonany został w celu dalszej odsprzedaży lokalu i praw z nim związanych i nie był sfinansowany z majątku odrębnego podatnika. Skarżąca w latach 2010-2015 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W tym okresie, aż do dnia 27 maja 2014 r., obowiązującym ustrojem majątkowym pomiędzy Stroną i jej małżonkiem był ustrój wspólności majątkowej, który następnie umową majątkową małżeńską (notarialną) z dnia 27 maja 2014 r., został zmieniony poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku. W czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej wszelkie nabywane nieruchomości wchodziły w skład majątku wspólnego. W związku z nabyciem nieruchomości Skarżąca poniosła szereg nakładów, od których dokonała odliczenia podatku naliczonego, m.in. z tytułu samego zakupu nieruchomości, jej wykończenia oraz podniesienia wartości (położenie podłóg, malowanie ścian, wykończenie). Również inne okoliczności świadczyły o przeznaczeniu nabytego lokalu do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a między innymi ujmowany był jako towar handlowy w remanentach sporządzanych na koniec poszczególnych okresów podatkowych (lat 2012 i 2013). Przedmiotowa nieruchomość została zbyta (w formie aktu notarialnego) pod koniec maja 2014 r., to jest po ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Formalnie każdy ze współwłaścicieli zbył swój udział na rzecz nabywcy i stosownie do tego Strona otrzymała jedynie stosowny udział w cenie sprzedaży. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości, podatnik postąpił prawidłowo rozpoznając jako podstawę opodatkowania VAT wartość stanowiącą jego wynagrodzenie (jemu należne) z tytułu sprzedaży jego udziału we współwłasności nieruchomości? Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi kwota będąca wynagrodzeniem za sprzedaż jej udziału w prawie do nieruchomości. Z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi to, co należne jest sprzedającemu (pomniejszone o podatek od towarów i usług). Skoro zatem podatnikowi należna była jedynie ta część zapłaty, która odpowiadała jego udziałowi w zbywanym prawie, przeto do podstawy opodatkowania nie można zaliczyć tego, co otrzyma małżonek podatnika z tytułu zbycia swojego udziału. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ stwierdził, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz.U. 2016.1271, ze zmianami, dalej: K.r.o.), mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Pomimo więc tego, że zakup nieruchomości nastąpił w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, to jednak przedmiotowy majątek był przeznaczony i wykorzystywany przez wnioskodawczynię w jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czego skutkiem było to, że była ona w sensie ekonomicznym właścicielem nieruchomości i w następstwie dostawy dokonała przeniesienia prawa do rozrządzania rzeczą jak właściciel. Tak więc przy sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania VAT była należna zapłata, którą wnioskodawczyni otrzymała od nabywcy z tytułu dostawy całej nieruchomości, a nie udziału w tej nieruchomości. 2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 3. W skardze na powyższą interpretację Strona zarzuciła naruszenie art. 29a i art. 5 oraz 7 u.p.t.u., jak również art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. 4.1. Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności dokonanej przez małżonków, znaczenie ma okoliczność, kto w rzeczywistości podjął czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Skarżąca dokonała odpłatnej dostawy nieruchomości, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, związaną z obrotem nieruchomościami, gdyż – jak wynikało z przedstawionych przez Stronę okoliczności faktycznych - to Skarżąca dokonała zakupu nieruchomości w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, celem jej dalszej odsprzedaży. Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych ma istnienie tzw. majątku podatkowego przedsiębiorcy tj. składników, które tworzą przedsiębiorstwo w postaci środków trwałych, towarów handlowych, surowców i materiałów. W sytuacji gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. To przedsiębiorca w sensie ekonomicznym kontroluje nieruchomość, którą nabył z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ważne na gruncie podatku od towarów i usług są zatem skutki ekonomiczne, czynności faktyczne, nie zaś relacje majątkowe funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez Skarżącą za zbywcę (stronę transakcji – czynności opodatkowanej dostawy) należało uznać wyłącznie Skarżącą, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości, czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością nie miały znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc skoro na gruncie przepisów u.p.t.u., Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług dokonała nabycia, a następnie dostawy tej nieruchomości, to w tym kontekście należało odczytać przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości, niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do ich udziału w zbywanym prawie. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 5 w zw. z art. 7 oraz art. 29a u.p.t.u. nie był uzasadniony, a odnosząc się zarzutu naruszenia art. 14c O.p. Sąd stanął na stanowisku, że organ interpretujący nie naruszył wymienionego przepisu, bowiem odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (na podst. art. 188 p.p.s.a.) i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 w zw. z art. 7 i z art. 15 oraz art. 29a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości oceny stanowiska Skarżącej, której zdaniem – w zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym – podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, winna stanowić połowa ceny za sprzedaną nieruchomość, to jest w zakresie odpowiadającym wartości zbytego udziału i nie powinna obejmować (podstawa opodatkowania) kwoty odpowiadającej wartości udziału przypadającego małżonkowi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym w niniejszej sprawie niesporne jest, że dokonana sprzedaż nieruchomości stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spór dotyczy w istocie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, która została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (Skarżącą), ale w stosunku do nieruchomości, która w chwili dokonywania tej czynności stanowiła własność ułamkową dwóch osób, w związku ze zmianą ustroju majątkowego małżeńskiego, obejmującego tę nieruchomość, z ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej na, obowiązujący w dacie zbycia nieruchomości, ustrój rozdzielności majątkowej. Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.r.o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Przy czym czynności przekraczające zwykły zarząd majątkiem wymagają zgody drugiego małżonka. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 K.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Z kolei regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Istotne dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej łącznie lub odrębnie przez współmałżonków jest jedynie ustalenie kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż z punktu widzenia podatku od towarów i usług istotne jest kto jest podatnikiem tego podatku w świetle przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem VAT. Przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym lub rodzinnym. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego. Przy wykładni pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie cywilnym. A zatem, skoro dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług pojęcie podatnika zostało zastrzeżone wyłącznie ustawodawcy podatkowemu, to brak jest podstaw do modyfikowania tego pojęcia w drodze wykładni przepisów dotyczących umów majątkowych małżeńskich, zmieniających stosunki własnościowe dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarżąca dokonała nabycia przedmiotowej nieruchomości decydując, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy czym następnie dokonała na niniejszą nieruchomość szeregu nakładów, dokonując ich podatkowego rozliczenia, w tym odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszeniem tych nakładów. A zatem Skarżąca nabyła nieruchomość jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, związaną z obrotem nieruchomościami – jako podatnik podatku od towarów i usług i w takim samym charakterze dokonywała szeregu czynności zmierzających do przygotowania tej nieruchomości do sprzedaży (m.in. nakłady na nieruchomość). Z tego wynika, że Skarżąca przez cały ten czas kontrolowała nieruchomość w sensie ekonomicznym. Przyjąć zatem należało, że również w takim charakterze dokonała odpłatnej dostawy tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą (nieruchomości należącej do małżonków będących jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na ustanowioną pomiędzy nimi rozdzielność majątkową), za zbywcę (stronę transakcji – czynności opodatkowanej dostawy) należało uznać wyłącznie Skarżącą, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości, czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością nie miały znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wobec tego pogląd prezentowany w niniejszej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. Zdaniem NSA zmiana panującego między małżonkami ustroju majątkowego małżeńskiego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od towarów i usług jej zbycia. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie miały bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do Skarżącej należał jedynie udział w nieruchomości. W związku z tym, za zasadne należało uznać stanowisko WSA, że skoro podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była Skarżąca, to za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należało przyjąć wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości, niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do ich udziału w zbywanym prawie. 6.4. Z powyższych względów wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA we Wrocławiu jest prawidłowy. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 5 w zw. z art. 7 i z art. 15 oraz art. 29a u.p.t.u. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za niezasadne. 6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).