I SA/Wr 801/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. P. była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].04.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. P. podała, że w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zakupiła w dniu 28.12.2012 r. lokal mieszkalny oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej, to jest w gruncie oraz częściach budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zakup dokonany został w celu dalszej odsprzedaży lokalu i praw z nim związanych i nie był sfinansowany z majątku odrębnego podatnika. Przedstawiono dalej, że wnioskodawca w latach 2010-2015 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W tym okresie, aż do dnia 27.05.2014 r. obowiązującym ustrojem majątkowym pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem był ustrój wspólności majątkowej, który następnie umową majątkową małżeńską (notarialną) z dnia 27.05.2014 r., został zmieniony poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku. W czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej wszelkie nabywane nieruchomości wchodziły w skład majątku wspólnego. W związku z nabyciem nieruchomości podatnik poniósł szereg nakładów, od których dokonał odliczenia podatku naliczonego, jak na przykład z tytułu samego zakupu nieruchomości, jej wykończenia oraz podniesienia wartości (położenie podłóg, malowanie ścian, wykończenie). Również inne okoliczności świadczyły o przeznaczeniu nabytego lokalu do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a między innymi ujmowany był jako towar handlowy w remanentach sporządzanych na koniec poszczególnych okresów podatkowych (lat 2012 i 2013). Przedmiotowa nieruchomość została zbyta (w formie aktu notarialnego) pod koniec maja 2014 r., to jest po ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Formalnie każdy ze współwłaścicieli zbył swój udział na rzecz nabywcy i stosownie do tego podatnik otrzymał jedynie stosowny udział w cenie sprzedaży. Strona dodała, że w całym okresie prowadzenia działalności, obowiązującą formą księgowości była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości, podatnik postąpił prawidłowo rozpoznając jako podstawę opodatkowania VAT wartość stanowiącą jego wynagrodzenie (jemu należne) z tytułu sprzedaży jego udziału we współwłasności nieruchomości. Zdaniem strony, w przedstawionej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi kwota będąca wynagrodzeniem za sprzedaż jej udziału w prawie do nieruchomości. Przesądza o tym przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z treści którego należy wyprowadzić wniosek, że podstawę opodatkowania stanowi to, co należne jest sprzedającemu (pomniejszone o podatek od towarów i usług). Skoro zatem podatnikowi należna była jedynie ta część zapłaty która odpowiadała jego udziałowi w zbywanym prawie, przeto do podstawy opodatkowania nie można zaliczyć tego, co otrzyma małżonek podatnika z tytułu zbycia swojego udziału. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].04.2017 r. (nr [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami K.r.o., mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Pomimo więc tego, że zakup nieruchomości nastąpił w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, to jednak przedmiotowy majątek był przeznaczony i wykorzystywany przez wnioskodawczynię w jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czego skutkiem było to, że była ona w sensie ekonomicznym właścicielem nieruchomości i w następstwie dostawy dokonała przeniesienia prawa do rozrządzania rzeczą jak właściciel. Tak więc przy sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania VAT była należna zapłata, którą wnioskodawczyni otrzymała od nabywcy z tytułu dostawy całej nieruchomości, a nie udziału w tej nieruchomości. Przy czym, jeżeli sprzedaż ta była opodatkowana według właściwej stawki VAT, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług była należna zapłata, otrzymana od nabywcy nieruchomości, pomniejszona o kwotę tego podatku. W sumie wnioskodawca postąpił nieprawidłowo rozpoznając jako podstawę opodatkowania VAT wartość stanowiącą jego wynagrodzenie (jemu należne) z tytułu sprzedaży jego udziału we współwłasności nieruchomości. Wnioskodawczyni pismem z dnia 27.04.2017 r. r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.05.2017 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 29a i art. 5 oraz 7 u.p.t.u., jak również art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., w skrócie "O.p."). W uzasadnieniu strona podniosła, że z przepisów art. 29a ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty netto przypadająca podatnikowi, co oznacza, że podstawę opodatkowania stanowi należność odpowiadająca konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro zatem podatnikowi przysługiwała z tytułu sprzedaży nieruchomości ściśle określona wartość odpowiadająca jego udziałowi w nieruchomości, to tylko ta wielkość może być rozpatrywana w kontekście podstawy opodatkowania. Nie może być więc mowy o tym, że także wartość należna drugiemu współwłaścicielowi ze sprzedaży jego udziału we współwłasności mogłaby stanowić podstawę opodatkowania u wnioskodawczyni, gdyż kwota ta nie stanowi zapłaty, którą podatnik otrzymał lub miał otrzymać. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c u.p.t.u. skarżąca podniosła, że uzasadnienie prawne interpretacji jest lakoniczne i niezrozumiałe oraz przegotowane zostało pod z góry przyjętą tezę. Interpretacja nie odnosi się także merytorycznie do wielu argumentów wnioskodawczyni i przedstawionego przez nią uzasadnienia prawnego oraz nie wtóruje zasadom logiki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości oceny stanowiska skarżącej, której zdaniem – w zakreślonej we wniosku sytuacji – podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, winna stanowić połowa ceny za sprzedaną nieruchomość, to jest w zakresie odpowiadającym wartości zbytego udziału i nie powinna obejmować (podstawa opodatkowania) kwoty odpowiadającej wartości udziału przypadającego małżonkowi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Na definicję podatnika składają się zatem obydwa powyższe elementy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca nie ograniczył się zatem do wskazania rodzajów podmiotów będących podatnikami VAT, równocześnie doprecyzowując czynnik przedmiotowy, który o tym statusie decyduje. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług będzie m.in. osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności dokonanej przez małżonków, znaczenie ma okoliczność, kto w rzeczywistości podjął czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 301/12 LEX nr 1360655). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego należy stwierdzić, że to skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów – nieruchomości, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, związaną z obrotem nieruchomościami. Przypomnieć bowiem trzeba, iż z przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca dokonała zakupu nieruchomości w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, celem jej dalszej odsprzedaży. Jak wskazała, w momencie zakupu nieruchomości pozostawała w związku małżeńskim i nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Z kolei w momencie zbycia nieruchomości między małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej, zaś zniesienie wspólności majątkowej i wprowadzenie ustroju rozdzielności majątkowej spowodowało, że współwłasność łączna (bezudziałowa) przekształciła się we wspólność w częściach ułamkowych (art. 46 K.r.o. w związku z art. 1035 K.c.). W literaturze podkreśla się, iż zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych ma istnienie tzw. majątku podatkowego przedsiębiorcy tj. składników, które tworzą przedsiębiorstwo w postaci środków trwałych, towarów handlowych, surowców i materiałów. W sytuacji gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. To przedsiębiorca w sensie ekonomicznym kontroluje nieruchomość, którą nabył z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ważne na gruncie podatku od towarów i usług są zatem skutki ekonomiczne, czynności faktyczne, nie zaś relacje majątkowe funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w przypadku zakupu przez przedsiębiorcę danego składnika majątkowego, wchodzi on do majątku wspólnego małżonków. Jego sprzedaż jednak nie podlega opodatkowaniu przez tego z małżonków który działalności gospodarczej nie prowadzi. W takich przypadkach, w sensie podatkowym, nabycia oraz zbycia dokonuje wyłącznie przedsiębiorca. (S. Brzeszczyńska, Optymalizacja VAT sposobu nabycia nieruchomości ze względu na osobę zbywcy, ABC - komentarz praktyczny). Powyższe stanowisko jest trafne. Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez skarżącą (nieruchomości należącej do małżonków będących jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na ustanowioną pomiędzy nimi rozdzielność majątkową), za zbywcę (stronę transakcji – czynności opodatkowanej dostawy) należało uznać wyłącznie skarżącą, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości, czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością nie miały znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ przeto zasadnie uznał przedmiotowe stanowisko skarżącej za błędne. Pomijało ono bowiem okoliczność, że sprzedaż nieruchomości związana była nieodłącznie z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i z tego powodu, w sensie podatkowym, dostawy nieruchomości dokonała skarżąca. Jak już zaznaczono, w sprawie rozstrzygające znaczenie miały przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do skarżącej należał jedynie udział w nieruchomości. Zauważyć należy, że skarżąca dokonała nabycia nieruchomości decydując, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przy czym następnie dokonywała na niniejszą nieruchomość szeregu nakładów od których odliczyła podatek naliczony. Wskazywała również w ewidencjach handlowych nieruchomość jako towar handlowy. Tak więc skoro na gruncie przepisów u.p.t.u., skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług dokonała nabycia a następnie dostawy tej nieruchomości, to w tym kontekście należało odczytać przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skoro jak to wywiedziono, podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była skarżąca, to podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości, niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do ich udziału w zbywanym prawie. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13.05.2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 332/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdzono, że sam fakt, iż dana nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską nie wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, stwierdzić należało, że zarzut naruszenia art. 5 w zw. z art. 7 oraz art. 29a u.p.t.u. nie był uzasadniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c O.p. wskazać należy, iż zgodnie z powyższym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący nie naruszył wymienionego przepisu, bowiem odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą. To, że dokonał odmiennej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że do argumentacji strony pominął. Organ odmienny sens niż skarżąca, nadał określeniu "kwoty należnej", gdyż uznał, że dotyczy ona odpłatności za towar będący przedmiotem dostawy realizowanej przez podatnika podatku od towarów i usług, czego nie można kojarzyć z brakiem odniesienia się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.