I SA/Lu 316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółka jawna od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego wobec strony, w zakresie prawidłowości wykazanego dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka ujmowała w rejestrach VAT RR, faktury VAT RR wystawiane na rzecz osób, które nie dysponowały wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Ponadto ustalono, że osoby figurujące jako sprzedawcy owoców – H. S., D. B. i A. B., były powiązane rodzinnie ze wspólnikami spółki, a środki pieniężne za zakupione towary, przelewane przez spółkę na rachunki bankowe sprzedawców, były następnie niemal w tej samej wysokości przesyłane na konta współwłaścicieli spółki A. lub wypłacane w gotówce, a osobą zlecającą ich realizację był S. W. - pełnomocnik ustanowiony do tych rachunków bankowych. W trakcie prowadzonego postępowania spółka przedłożyła kserokopie trzech umów dzierżawy nieruchomości rolnej oraz protokoły wskazania działek będących przedmiotem tej dzierżawy (umowy nie wskazują numeru oraz daty i miejsca ich zawarcia). Treść umów była identyczna i jedynie załączone do umów protokoły szczegółowo wskazywały działki będące przedmiotem dzierżawy nieruchomości rolnych położonych w J. S. W. występując w roli wydzierżawiającego oświadczył, że na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości rolnej przysługuje mu prawo dzierżawy po byłej Stacji Hodowli Roślin Ogrodniczych w J. o ogólnej powierzchni 230,39 ha i zobowiązał się oddać H. S., D. B. i A. B. przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków na czas od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2014 r. Czynsz z dzierżawy strony umów ustaliły na wielkość pożytków uzyskanych z przedmiotu dzierżawy, tj. ceny uzyskanej za sprzedaż płodów rolnych z dzierżawionej powierzchni, w następujący sposób: - za lata 2006-2007 - 0% uzyskanych pożytków (lata przedawnione dla ustaleń kontrolnych); - za lata 2008-2012 - 100% uzyskanych pożytków (lata objęte kontrolą); - za lata 2013-2014 - 0% uzyskanych pożytków (lata po wszczęciu postępowania kontrolnego); co według organu oznacza, że cała wartość środków za faktury VAT RR w latach 2008-2012 była zapłatą za dzierżawę. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu analizy materiału zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody wskazują, iż przedmiotowe umowy miały jedynie uwiarygodnić transakcje zawarte w 2009 r. z H. S., D. B. i A. B. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT RR (udokumentowania ich możliwości produkcyjnych dotyczących zafakturowanych ilości owoców malin, truskawek i porzeczek) oraz przepływy finansowe na rachunkach bankowych wymienionych osób oraz A. i S. W. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organy obu instancji stwierdziły, że faktury VAT RR wystawione w 2009 r. przez spółkę A. na rzecz H. S., A. B. i D. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji uznały również, iż zebrany materiał dowodowy, wbrew twierdzeniu spółki nie potwierdza faktu, że wymienione powyżej osoby prowadziły uprawy owoców w międzyrzędziach porzeczek czarnych na gruntach dzierżawionych od S. W., tj. na działce nr [...] w J. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) w skrócie VAT, wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur VAT RR dokumentujących dostawy owoców, z których wynikający zryczałtowany zwrot podatku został zapłacony na rachunek rolników w poszczególnych miesiącach 2009 r., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, a zatem nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także braki uzasadnienia prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonych decyzjach, iż wystawione faktury VAT RR nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest nieprawidłowe i opiera się na nieuprawnionym założeniu organów podatkowych, iż rolnicy ryczałtowi nie posiadali wystarczających powierzchni gruntów do wyprodukowania zafakturowanych ilości owoców. Organy podatkowe nie przyjęły wyjaśnień, że uprawy były prowadzone na innych gruntach - na dzierżawionych powierzchniach działki nr [...] w J., uznając że zeznania strony i świadków oraz przedstawione dokumenty są niewiarygodne. Zdaniem spółki odmówienie wiarygodności dowodom przez nią przedstawionym z przyczyn wskazanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach sprawia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest dowolna. Zdaniem strony organ odwoławczy niezasadnie uznał, że S. W. nie miał prawa dysponować działką nr [...] w J., bo to nie on był jej dzierżawcą, lecz M. W. Według strony skarżącej jej stanowisko zostało podkreślone w zeznaniach M. i S. W., które w jej ocenie są spójne i potwierdzają, że część działki została przekazana do użytkowania na mocy umowy S. W.. Ponadto zdaniem skarżącej okoliczność czy wydzierżawiający posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością nie ma żadnego wpływu na ważność zawartej przez niego umowy dzierżawy. Także zeznania świadków – H. S., D. B. i A. B. zdaniem strony potwierdzają fakt dzierżawy działki w J. od S. W. i prowadzenia na dzierżawionych gruntach upraw współrzędnych w międzyrzędziach porzeczek czarnych. Ocena tych zeznań jakiej dokonał organ podatkowy, tj. uznanie ich za ogólne, sprzeczne i niespójne jest w opinii skarżącej całkowicie dowolna. Ponadto zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy wadliwie zinterpretował treść umów dzierżawy, wyliczając przy tym nieprawidłową wartość czynszu za dzierżawę i na tej podstawie wyciągnął błędnie wnioski, iż umowy były niekorzystne dla dzierżawców. Spółka zarzuciła także, że organ niesłusznie uznał, iż H. S. nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, ponieważ to małżonka – M. S. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i małżonkowie S. prowadzili wspólne gospodarstwo rolne, więc H. S. nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego. Spółka podkreśliła, że małżonkowie posiadali własne grunty rolne (nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego), na których prowadzili odrębne gospodarstwa rolne. Zatem stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, zdaniem strony nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kolejny zarzut skargi odnosił się do ustaleń organu I instancji dokonanych w oparciu o materiał pozyskany od Agencji Nieruchomości Rolnych dotyczący wyników kontroli przeprowadzanych w ramach nadzoru właścicielskiego nieruchomości rolnej po byłej Stacji Hodowli Roślin Ogrodniczych w J. Zdaniem spółki materiał ten jest niekompletny i wymagał uzupełnienia, zwłaszcza w zakresie informacji dotyczących prowadzenia upraw współrzędnych na działce nr [...] w J., gdyż wbrew przyjętemu przez organ I instancji stanowisku, materiał ten nie wskazuje, że w międzyrzędziach porzeczek czarnych na przedmiotowej działce nie prowadzono upraw współrzędnych. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez spółkę, nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zatem uzasadnione zdaniem strony pozostają zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Spółka odniosła się również do stwierdzonych przez organ I instancji różnic magazynowych wskazując, iż ustalenia organu są w tym zakresie błędne, gdyż są wynikiem błędów rachunkowych. Podkreślono, że w tym zakresie została sporządzona opinia biegłego rewidenta, złożona do akt sprawy przed otrzymaniem zaskarżonej decyzji. Podniesiono również, że wbrew twierdzeniu organu nie można łączyć wypłat środków z rachunków H. S., D. B. i A. B. dokonywanych przez pełnomocnika S. W. z dokonanym przez spółkę zwrotem, o którym mowa w art. 116 ustawy o VAT stanowiącym podatek naliczony w myśl art. 86 tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej nabyła ona prawo do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT RR i te faktury zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, a zapłata za produkty nastąpiła na rachunek bankowy sprzedającego. Pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur organy podatkowe nie respektują zasady neutralności podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem przepisów przewidujących ewentualne ograniczenie prawa do odliczeń przyznanych podatnikowi w zakresie jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z przepisów ustawy o podatku VAT wynika wyraźnie, że jeśli spełnione zostały wymogi z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, to zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego. Nieuprawnione jest zatem w ocenie spółki stanowisko przyjęte przez organy podatkowe jakoby zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia czy faktury VAT RR wystawione w 2009 r. przez spółkę A. na rzecz H. S., A. B. i D. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 cyt. ustawy. Przez działalność rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) zarówno suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak i zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Jak słusznie zauważył organ podatkowy dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik dodatkowo musi dysponować fakturą odpowiadającą zarówno zapisom ustawowym jak i wydanych na ich podstawie rozporządzeń. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustawodawca w zakresie wyłączeń i odliczeń w VAT nie wymienił faktur co do których zastosowanie znajdą wspomniane wyłączenia czy odliczenia zatem dotyczą one także wystawianych w imieniu rolnika ryczałtowego faktur VAT RR. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka działając jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT w miesiącach: czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. wystawiła na rzecz H. S., D. B. i A. B. faktury VAT RR na sprzedaż owoców: porzeczki, maliny i truskawki. Spółka, w oparciu o wystawione w wymienionym okresie faktury VAT RR w miesiącu: sierpniu, listopadzie i grudniu 2009 r. dokonała również zwiększenia podatku naliczonego o wynikający z tych faktur zryczałtowany zwrot podatku. Nie jest sporne także to, iż przedmiotowe faktury VAT RR wystawione przez spółkę zawierały wszystkie wymagane przepisami prawa dane, które wynikają z art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10) oraz oświadczenia H. S., D. B. i A. B. w brzmieniu: ,,oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług" (art. 116 ust. 3). Nie budzi wątpliwości, że spółka, w momencie zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (tj. odpowiednio w sierpniu, listopadzie i grudniu 2009 r.), dysponowała potwierdzeniami zapłaty za przedmiotowe faktury VAT RR, które nastąpiły w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT na rachunki bankowe: H. S., D. B. i A. B. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca również uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11, zgodnie z którym "ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu powyższe rozważania dotyczą wszystkich rodzajów faktur, o jakich mowa w ustawie o VAT, w tym także faktur VAT RR. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu w tym głównie: sporne faktury VAT RR, umowy dzierżawy zawarte przez S. W. z H. S., D. B. i A. B., przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącej spółki, rachunkami H. S., D. B. i A. B. oraz rachunkami bankowymi S. W. oraz S. i A. W., zeznania strony i przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków w tym wymienionych kontrahentów strony, informacje uzyskane z Agencji Nieruchomości Rolnych, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Urzędu Statystycznego w L., Wójta Gminy K., Wójta Gminy K., Urzędu Gminy W., L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., Instytutu Ogrodnictwa w S., Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z siedzibą w W.. Z zebranych materiałów i poczynionych na ich podstawie ustaleń w szczególności faktur VAT RR wystawionych między innymi na rzecz H. S. (szwagra S. W.) wynikało, iż skarżąca spółka wystawiła w 2009 r. na jego rzecz 11 faktur VAT RR, dokumentujących sprzedaż 70.216 kg owoców (porzeczki czarnej i czerwonej, malin) na łączną kwotę brutto [...] zł. Skarżąca spółka w 2009 r. dokonała zapłaty należności wynikających z dwóch faktur VAT, na rachunek bankowy należący do H. S.: faktura VAT RR nr [...]z dnia [...] sierpnia 2009 r. dokumentująca sprzedaż 4.093 kg czarnej porzeczki, na kwotę brutto [...]zł, za którą zapłata nastąpiła 18 sierpnia 2009 r., faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. dokumentująca sprzedaż 11.778 kg czarnej porzeczki, 4.131 kg czerwonej porzeczki oraz 235 kg malin, na kwotę brutto [...]zł, za którą zapłata nastąpiła 27 sierpnia 2009 r. Zapłata należności wynikających z pozostałych faktur, nastąpiła w 2010 r., na rachunek bankowy należący do H. S. Z dokonanej przez organy analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych należących zarówno do H. S. jak i do A. i S. W. wynikało, iż środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy H. S. z tytułu faktur VAT RR wystawionych w 2009 r. przez skarżącą spółkę były następnie w okresie kilku dni po ich wpływie, przelewane na rzecz S. i A. W. oraz na rachunek skarżącej spółki osobą wydającą dyspozycję przelewu środków był S. W. - ustanowiony jako pełnomocnik do rachunku H. S. Wartość przelanych środków pieniężnych na rachunek H. S. stanowiących zapłatę za wystawione w 2009 r. faktury VAT RR wyniosła [...] zł, zaś kwota przelana powrotnie z rachunku H. S. przez S. W. wyniosła [...] zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2009 r. H. S. wraz z małżonką M. S. (małżonkowie nie posiadali rozdzielności majątkowej) użytkowali w sumie 21,7584 ha gruntów. Z faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą na rzecz H. S. wynika, że w 2009 r. dostarczył on 70.216 kg owoców: 15.871 kg czarnej porzeczki, 4.131 kg czerwonej porzeczki, 50.214 kg malin. Ponadto spółka w 2009 r. wystawiła jedną fakturę VAT RR na rzecz M. S., dokumentującą sprzedaż 4.780 kg czarnej porzeczki za kwotę brutto [...]zł. Z faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą na rzecz H. i M. S. wynika, iż małżonkowie łącznie w 2009 r. wyprodukowali i sprzedali na rzecz skarżącej 74.996 kg owoców miękkich. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż H. S. nie dysponował wystarczającą ilością gruntów niezbędnych do wyprodukowania takiej ilości owoców, jakie były wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR. Ponadto M. S. w 2009 r. złożyła wniosek o przyznanie płatności bezpośrednich do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, deklarując w nim wszystkie grunty będące w posiadaniu obojga małżonków, w tym: 16,33 ha pod uprawę porzeczek, 0,69 ha pod uprawę malin, 0,30 ha pod uprawę truskawek. M. S. zadeklarowała także inne uprawy: pszenicę, ziemniaki oraz trawy wieloletnie. W dniu [...] kwietnia 2009 r. M. S. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, rozpoczynając działalność gospodarczą - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną i od dnia 1 maja 2009 r. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wybrała możliwość kwartalnego rozliczania się z tytułu tego podatku. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż w ramach jednego funkcjonującego gospodarstwa rolnego nie mogą istnieć dwa podmioty o różnych statusach podatkowych - rolnik ryczałtowy oraz podatnik podatku VAT. Świadczenie usług rolniczych przez M. S. stanowiło działalność rolniczą wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków, a M. S. występowała w tych czynnościach jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji H. S. nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, zatem sprzedaż przez niego owoców nie mogła zostać udokumentowana fakturami VAT RR. Odnosząc się do 29 faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą w 2009 r. na rzecz D. B. (siostry A. W. i szwagierki S. W.) stwierdzić należy, iż dokumentowały sprzedaż 170.080 kg owoców (truskawek i malin) na łączną kwotę brutto [...]zł. Spółka dokonała zapłaty należności wynikających z 15 faktur VAT RR w łącznej kwocie [...]zł brutto, na rachunek bankowy należący do D. B. Zapłata należności wynikających z pozostałych faktur nastąpiła w 2010 r. Podobnie jak u wymienionego powyżej kontrahenta w wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych należących zarówno do D. B. jak i do A. i S. W. stwierdzono, że środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy D. B. z tytułu faktur VAT RR wystawionych w kontrolowanym okresie przez skarżącą spółkę, były następnie w krótkich odstępach czasu przelewane na rzecz S. i A. W. - a osobą wydającą dyspozycję przelewu środków był S. W. - ustanowiony jako pełnomocnik do rachunku D. B. Wartość przelanych środków pieniężnych na rachunek D. B. w 2009 r. stanowiących zapłatę za wystawione w 2009 r. faktury VAT RR wyniosła [...] zł zaś kwota przelana powrotnie z rachunku D. B. przez S. W. wyniosła [...] zł. Natomiast w 2010 r. przelano należności wynikające z faktur VAT RR w wysokości [...] zł zaś kwota przelana powrotnie oraz wypłacona w gotówce przez S. W. wyniosła [...] zł. Łączna wartość środków przelanych na konto D. B. z tytułu faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą w 2009 r. wyniosła [...] zł, zaś powrotne przelewy oraz wypłata w gotówce przez S. W. w 2009 r. i 2010 r. wyniosły[...] . Podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących H. S. tak co do D. B. ustalono, iż nie dysponowała ona w kontrolowanym okresie wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych niezbędnych do wyprodukowania zafakturowanej na spornych fakturach VAT RR ilości owoców miękkich - ponad 170 ton malin i truskawek. W 2009 r. D. B. poza udziałem w wysokości 1/3 powierzchni 0,0797 ha użytków rolnych nie posiadała żadnych innych gruntów, na których mogła prowadzić uprawy owoców. W 2009 r. skarżąca wystawiła na rzecz A. B. (brata D. B. i A. W. oraz szwagra S. W.) 34 faktury VAT RR, dokumentujące sprzedaż 213.494 kg owoców (truskawek i malin) na łączną kwotę brutto [...] zł. W tym samym roku spółka dokonała zapłaty należności wynikających z 6 faktur VAT RR w łącznej kwocie [...] zł brutto, przy czym należności wynikające z faktur w wysokości [...] zł zostały przelane na rachunek bankowy należący do A. B. Zapłata należności wynikających z pozostałych faktur, nastąpiła w 2010 r. W wyniku przeprowadzonej analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych należących zarówno do A. B. jak i do A. i S. W. stwierdzono, że środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy A. B. z tytułu faktur VAT RR wystawionych w kontrolowanym okresie przez skarżącą, były następnie w krótkich odstępach czasu przelewane na rzecz S. i A. W., a osobą wydającą dyspozycję przelewu środków był S. W. - ustanowiony jako pełnomocnik do rachunku A. B. Wartość przelanych środków pieniężnych na rachunek A. B. stanowiących zapłatę za wystawione w 2009 r. faktury VAT RR wyniosła [...] zł, zaś kwota przelana powrotnie z rachunku A. B. przez S. W. wyniosła [...] zł. Natomiast w 2010 r. przelano należności wynikające z faktur VAT RR w wysokości [...] zł, zaś kwota przelana powrotnie oraz wypłacona w gotówce przez S. W. wyniosła [...]zł. Łączna wartość środków przelanych na konto A. B. z tytułu faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą w 2009 r. wyniosła [...] zł, zaś powrotne przelewy dokonane w 2009 r. i 2010 r. wyniosły [...] zł. Podobnie jak w dwóch powyższych przypadkach tak i w niniejszym ustalono, że A. B. nie dysponował w 2009 r. wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych niezbędnych do wyprodukowania zafakturowanej na spornych fakturach VAT RR ilości owoców miękkich - ponad 200 ton malin i truskawek. W kontrolowanym okresie A. B. posiadał: 2/3 udziału powierzchni 0,0797 ha użytków rolnych oraz do 30 października 2009 r. 2,5733 ha użytków rolnych. Stwierdzić zatem należy, iż rolnicy, którzy na fakturach VAT RR wystawionych przez spółkę figurują jako sprzedawcy – tj. H. S., D. B., A. B. - nie posiadali gruntów, na których mogli wyprodukować takie ilości owoców jakie widnieją na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca dokonała zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT RR wystawionych w 2009 r. na rzecz H. S., D. B. i A. B. Dostawcy widniejący na przedmiotowych fakturach, pomimo złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, okazali się nie spełniać warunków do uznania ich za rolników ryczałtowych tj. nie byli producentami i dostawcami towarów ponieważ nie mieli realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej ilości porzeczek, malin i truskawek na rzecz skarżącej spółki. Odnosząc się do kwestii związanej z wykorzystaniem przez wymienionych kontrahentów skarżącej na potrzeby produkcji rolnej części gruntów działki nr [...]położonej w J., a wydzierżawionej od S. W., stwierdzić należy, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu prowadzenia upraw w międzyrzędziach porzeczek czarnych na wymienionej działce. Przesłuchani w charakterze świadków w trakcie przeprowadzonego postępowania zeznali, że dzierżawili od S. W. część działki nr [...]: H. S. - 8 ha (na 2 ha uprawiał truskawki, na 6 ha uprawiał maliny), D. B. 20 ha (na 11 ha uprawiała maliny, na ok. 7 ha uprawiała truskawki), A. B. 20 ha (na ok. 6,5 ha uprawiał truskawki, na ok. 13,5 ha maliny). Przy czym dzierżawa ta obejmowała międzyrzędzia porzeczki czarnej, na których prowadzone były wskazane wyżej uprawy. W trakcie prowadzonego postępowania spółka przedłożyła kserokopie trzech umów dzierżawy nieruchomości rolnej oraz protokoły wskazania działek będących przedmiotem tej dzierżawy. S. W. występując w roli wydzierżawiającego oświadczył, że na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości rolnej przysługuje mu prawo dzierżawy po byłej Stacji Hodowli Roślin Ogrodniczych w J. o ogólnej powierzchni 230,39 ha i zobowiązał się oddać H. S., D. B. i A. B. przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków na czas od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2014 r. Czynsz najmu przedmiotu dzierżawy strony ustaliły na wielkość pożytków uzyskanych z przedmiotu dzierżawy, tj. ceny uzyskanej za sprzedaż płodów rolnych z dzierżawionej powierzchni. Jednak słusznie wywiodły organy, iż przedstawione umowy miały jedynie uwiarygodnić transakcje zawarte w 2009 r. z H. S., D. B. i A. B. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT RR (udokumentowania ich możliwości produkcyjnych dotyczących zafakturowanych ilości malin, truskawek i porzeczek) oraz przepływy finansowe na rachunkach bankowych wymienionych osób oraz A. i S. W. Przede wszystkim należy podkreślić, że S. W., występujący jako wydzierżawiający nieruchomość, wbrew zapisowi zawartemu w pkt 1 umowy nie był dzierżawcą tej nieruchomości i nie miał prawa nią dysponować. Zauważyć wypada, że w dniu [...] kwietnia 2005 r. do przedmiotowej umowy sporządzony został Aneks nr 1 (za zgodą Agencji Nieruchomości Rolnych), w myśl którego z dniem jego podpisania S. W., M. W. i J. W. przelali na M. W. wszystkie przysługujące im prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy i stroną tej umowy dzierżawy stał się M. W. Tym samym z dniem [...] kwietnia 2005 r. jedynym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości rolnej położonej w J. został wyłącznie M. W., przy czym inne postanowienia umowy dzierżawy pozostały bez zmian. W świetle powyższego, S. W. nie był uprawniony do dysponowania nieruchomością położoną w J. - działką nr [...]i nie mógł występować jako dzierżawca tego gruntu, a tym bardziej nie miał żadnych uprawnień do zawarcia umowy na poddzierżawę jego części. Zauważyć również należy, iż z informacji przesłanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, pochodzące z kontroli przeprowadzanych w ramach nadzoru właścicielskiego na działce nr [...] w J.. Z treści sprawozdań pokontrolnych, wynika iż podczas przeprowadzonych w dniach: 4 listopada 2008 r., 28 maja 2010 r., 20 września 2011 r., 30 sierpnia 2013 r. kontroli na działce o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 66,92 ha stwierdzono jedynie uprawę porzeczki czarnej (47 ha), łąkę - pastwisko (4 ha), Staw P. i K. (14,06 ha), las (0,48 ha), groble (0,39 ha), rowy (0,28 ha) i nieużytki (pozostała powierzchnia). W żadnym ze sprawozdań sporządzonych na okoliczność przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego kontroli nie było mowy o stwierdzeniu przez kontrolujących na jakiejkolwiek działce rolnej upraw współrzędnych. Ponadto zaznaczyć wypada, że działka nr [...] została zadeklarowana przez M. W. we wniosku o płatności bezpośrednie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na rok 2009, z czego 47,5 ha zostało zadeklarowane pod uprawę porzeczki czarnej. W 2011 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przeprowadziła kontrolę danych zadeklarowanych przez M. W. we wniosku za 2011 r. Podczas kontroli wszystkich zgłoszonych przez M. W. działek rolnych do przyznania płatności obszarowych na rok 2011 na działce nr [...] położone w J. stwierdzono jedynie uprawę porzeczki czarnej na pow. 47,5 ha oraz pastwiska trwałe na pow. 3,3 ha. Jak wynika z powyższego kontrola przeprowadzona przez kompetentny organ nie stwierdziła prowadzenia na działce nr [...] upraw współrzędnych malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczek. Ponadto protokół z kontroli uzupełniony został o dokumentację fotograficzną, z której jednoznacznie wynika, iż na działce ewidencyjnej nr [...] widoczne są oprócz pastwisk trwałych jedynie rzędy porzeczek, a w ich międzyrzędziach brak jest upraw malin czy truskawek. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż H. S., D. B. oraz A. B. nie prowadzili upraw współrzędnych malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki czarnej uprawianej na działce rolnej nr [...] położonej w J., której właścicielem jest Agencja Nieruchomości Rolnych. Powtórzyć zatem należy, iż wskazane osoby nie dysponowały wystarczającą ilością gruntów, na których w kontrolowanym okresie mogły wyprodukować taką ilość owoców, która widnieje na fakturach VAT RR wystawionych w 2009 r. przez skarżącą spółkę, zaś sporne faktury VAT RR nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zapłata za te faktury nie nastąpiła zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Z przekazanych do kontroli Sądu akt wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191) oraz konstrukcji uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 4 tej ustawy). W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Stwierdzić zatem wypada, iż istotne okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, tj. dokumentów przedłożonych przez spółkę, zeznań strony i świadków, informacji uzyskanych od właściwych organów gmin oraz instytucji. Materiał dowodowy pozwalał wydać rozstrzygnięcie bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego. Organy wnikliwie przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy czego wyraz dały w uzasadnieniach decyzji zawierających ocenę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także wyjaśnienie jakim dowodom odmówiono wiarygodności oraz wskazanie na dowody, którym dano wiarę, z powołaniem odpowiednich przepisów prawa. Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.