I FSK 20/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 477/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. K. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 477/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. z art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.". Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu przedawnienia dochodzi jedynie wówczas, gdy zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2009 r. Tymczasem skarżąca takie zawiadomienie otrzymała w dniu 6 października 2010 r., a dochodzone w trybie egzekucyjnym zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2009 r. Obowiązek jednoczesnego (z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a. powiadomienia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego) wynika wprost z art. 80 § 3 u.p.e.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., tj. inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w bezpośredni sposób przyczyniło się do oddalenia skargi. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ogłoszone w składzie siedmiu sędziów mają tzw. ogólną moc obowiązującą, tzn. że skład orzekający w sprawie, w której pojawi się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego bez ogłoszenia wniosku o podjęcie tzw. uchwały przełamującej, Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd takiego wniosku nie złożył. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy określone skarżącej decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2004 r. wygasło wskutek przedawnienia czy też z powodu zapłaty. Na wstępie wskazać należy, że w stosunku do skarżącej wydane zostały przez organ pierwszej instancji decyzje określające zobowiązania za II i III kwartał 2004 r. w dniu 14 grudnia 2009 r., a następnie decyzje organu odwoławczego w dniu 12 marca 2010 r. Decyzje organu odwoławczego mają walor ostatecznych (były przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – wyroki z 29 czerwca 2010 r.: I SA/Sz 326/10 i I SA/Sz 327/10, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z 14 września 2011 r., I FSK 1494/10 oraz I FSK 1495/10 i nie zostały usunięte z obrotu prawnego). W stosunku do skarżącej organ pierwszej instancji wydał postanowienie z 17 grudnia 2009 r., w których nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia 14 grudnia 2009 r. Na ich podstawie, będąc jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął egzekucję administracyjną. Postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia 4 marca 2010 r. Także te postanowienia są ostateczne (były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – wyroki z 24 czerwca 2010 r., I SA/Sz 263/10 oraz I SA/Sz 264/10 i nie zostały usunięte z obrotu prawnego). W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Doręczenie tytułu wykonawczego skarżącej wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego nastąpiło w dniu 6 stycznia 2010 r. Moment wszczęcia egzekucji określa art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. przez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w dniu 28 grudnia 2009 r. W wyniku zajęcia rachunku bankowego doszło do wykonania zobowiązania podatkowego za II kwartał 2004 r. i część III kwartału 2004 r. przez ich zapłatę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego mieści się w rozumieniu pojęcia zapłaty. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Pogląd ten znajduje bowiem odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2015 r., II 858/13, w którym wskazano, że "utożsamienie zapłaty, która stanowi dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, z przymusowym ściągnięciem tegoż zobowiązania na drodze egzekucji, pod względem skutku w postaci wygaszenia zobowiązania podatkowego, jest prawidłowe. W każdym bowiem przypadku następuje zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a ciążący na podatniku dług podatkowy przestaje istnieć.". Także zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w niniejszej sprawie dla prawidłowego wszczęcia egzekucji administracyjnej nie miał znaczenia fakt, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżąca nie została powiadomiona do końca 2009 r. Zajęte środki finansowe w wyniku zastosowania tego środka zostały przekazane organowi egzekucyjnemu i spowodowało to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za II kwartał i część III kwartału 2004 r. przez zapłatę. Przypadki wygaśnięcia zobowiązania wymienia art. 59 § 1 O.p., jest nim m. in. zapłata i przedawnienie. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek jego zapłaty nie może ono ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty podatku – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., I FSK 1622/08. Doręczenie skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego miało za to wpływ na możliwość prowadzenia przez organ egzekucji po zakończeniu 2009 r. Zobowiązania podatkowe skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004 r. przedawniały się z upływem 2009 r. Możliwość kontynuowania egzekucji administracyjnej uzależniona była więc od wykazania przez organ egzekucyjny, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p.., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca została zawiadomiona o zastosowaniu wyżej wymienionego środka w dniu 6 stycznia 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, tym samym, zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, nie doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań i nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że okoliczność, iż skarżącej zostało doręczone zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 6 stycznia 2010 r. nie miała wpływu na skuteczność zajęcia dokonanego w 2009 r., a więc jeszcze w momencie, kiedy zobowiązanie to nie było przedawnione. Stosownie do regulacji zawartej w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego skarżącej, w sytuacji gdy odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce później (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2019 r., I FSK 1168/17). Reasumując, stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie egzekucja została wszczęta prawidłowo, zaś organ egzekucyjny zgodnie z prawem zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, a zajęte środki zostały przekazane przez bank organowi egzekucyjnemu powodując wygaśnięcie zobowiązania za II kwartał 2004 r. i części zobowiązania za III kwartał 2004 r., odpowiada prawu. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie pozwalał na dokonanie merytorycznej kontroli przez skład orzekający w sprawie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Po pierwsze, na co zwrócił uwagę również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 4), autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani sygnatury ani chociażby daty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która jest przedmiotem tego zarzutu. Zarzut ten nie został też prawidłowo uzasadniony, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nie nawiązano do niego nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym miejscu wskazać należy, że z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonymi i uzasadnionymi podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że kontrola w postępowaniu kasacyjnym odbywa się wyłącznie w ramach naruszeń prawa, które skarżąca w sposób wyartykułowany, precyzyjny i uzasadniony zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu. Sąd administracyjny drugiej instancji nie jest uprawniony do uzupełniania, czy domyślania się, jakim normom prawnym uchybiono w zaskarżonym wyroku, jeśli nie zostaną one wskazane przez skarżącą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11). Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).