I SA/Po 422/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2015 r. nr [...], określającą [...] Sp. z o.o. (zwanym dalej również jako: [...] sp. z o.o. albo Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł, luty 2009 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, maj 2009 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł, październik 2009 r. w kwocie [...]zł i listopad 2009 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie postanowienia z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wszczął wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2009 r. Wszczęcie postępowania kontrolnego zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. ustalił, że [...] Sp. z o.o. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT). Wskazano, że Spółka w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęła faktury VAT, które według organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawione przez niżej wymienione podmioty: 1) [...] M. P. (zwana dalej [...], na których wykazano towary mające pochodzić od: - [...] B. P.,, - [...] Sp. z o.o. - [...] M. S. (zwana dalej [...]) dokumentujące zakup artykułów spożywczych w miesiącach: - styczeń 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - luty 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - marzec 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - kwiecień 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - maj 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - grudzień 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. 2) [...] B. P., dokumentujące sprzedaż artykułów spożywczych w miesiącach: - marzec 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - kwiecień 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - maj 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - czerwiec 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - październik 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - listopad 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. 3) [...] sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż artykułów spożywczych w miesiącach: - maj 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - czerwiec 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - lipiec 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - sierpień 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, - wrzesień 2009 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: 1) T. A. M., P. M. S. Jawna (zwana dalej również jako: T. sp.j. albo T.), na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, za usługi zarządcze bądź doradcze, uznając, że faktury od tego wystawcy nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. 2) B.-P. R. sp. z o.o., NIP [...] (zwana dalej B.-P. R. sp. z o.o), na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dokumentujących usługi transportowe, uznając, że nie zostały one wykonane przez wystawcę faktur. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez [...] Sp. z o.o. zostały ujęte faktury VAT, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Dotyczy to faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na: 1) [...] do firm: I. B. s.r.o. SK [...] (zwana dalej I. B.) oraz I. B. S. s.r.o. SK [...] (zwana dalej I. B. S.), posiadających ten sam adres: [...], 2) [...] do U. , [...], [...] (zwana dalej K.). Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości [...] nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych podmiotów. Towar nie został wywieziony na [...] i [...], lecz został sprzedany na terenie kraju. Pokreślono, że ustalenia te nie dotyczą towarów mających pochodzić od firmy [...] (w części zakupionej od [...] B. P., [...] sp. z o.o. i [...] a także pochodzących bezpośrednio od [...] B. P. i [...] sp. z o.o. - gdyż towary te - zdaniem kontrolujących – w ogóle nie zostały przez Spółkę faktycznie zakupione. Według organu I instancji [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących transakcje jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej czyli w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Organ wyjaśnił, że w łańcuchu, poza [...] Sp. z o.o., miały uczestniczyć także takie podmioty jak: [...], [...], [...] B. P., [...] sp. z o.o., I. B. S., I. B., U. A., K. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A. P. sp. z o.o., co zostało zobrazowene przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. na schematach znajdujących się w decyzji piserwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu decyzji, organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonych przez [...] Sp. z o.o. ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów: - w części w jakiej bezpodstawnie ujęto wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do I. B., I. B. S., K. oraz - w części w jakiej nie ujęto obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży w kraju towarów wykazanych jako sprzedanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I. B., I. B. S., K. nabytych przez [...] Sp. z o.o. od: P.-C. G. B. P. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A. U. M. i M. T. U., D. sp. j. R..K., L.L., M. N., D. Agencji Hadlowej "S." sp. z o.o., D. I. S.A., M. S. M. S., T. sp. z o.o., M.-O. H. sp. z o.o. i [...] (z wyjątkiem towarów mających pochodzić od [...] B. P., [...] sp. z o.o., [...], gdyż nie występowały w obrocie). Organ I instancji uznał, że ewidencja sprzedaży w powyższym zakresie prowadzona była nierzetelnie, tj. dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ I instancji uznał, że stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży artykułów spożywczych w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, uzyskał informację o narzutach stosowanych przez O. sp. z o.o. i P.W. D. sp.j. - kontrahentów [...] Sp. z o.o., zajmujących się hurtowym obrotem artykułami spożywczymi, działających na tym samym rynku i osiągających z tego tytułu obroty zbliżone do uzyskiwanych przez Spółkę. Na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych ww. spółek za 2009 r. oraz dodatkowych informacji uzyskanych od tych podmiotów ustalono, że spółki stosowały dla artykułów spożywczych narzut w wysokości odpowiednio: 5,7% i 4,8%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. dla obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjął narzut w niższej wartości, t.j. 4,8% Zdaniem organu kontroli skarbowej zastosowanie powyższej metody pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedanych artykułów spożywczych. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] 2015 r. Spółka złożyła odwołanie podnosząc naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchań świadków kluczowych w prowadzonym postępowaniu, tj.: zagranicznych kierowców P. M., V. G. i I. B., na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów na [...] i [...] oraz osób pracujących w [...], na okoliczność istnienia grupowych procedur weryfikacji kontrahentów i zasad współpracy obowiązujących w grupie, do której wówczas należała Spółka, co skutkowało – w ocenie Spółki - niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla sprawy, a w konsekwencji oparciem decyzji na niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym. Powyższe, w ocenie Spółki, skutkowało w danych przypadkach nieuprawnionym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT (w zakresie transakcji nabycia towarów i usług, które zdaniem organu nie miały miejsca), w innych zaś nakazem zastosowania krajowej stawki VAT (w zakresie transakcji dostawy towarów, które zdaniem organu nie opuściły terytorium kraju). Ustalenia te, jak wskazano, zostały poczynione z pominięciem kluczowych wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w efekcie skutkowało oparciem wniosków w decyzji na nieuzasadnionych twierdzeniach organu. - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia usług od podmiotów: T. sp.j. i B.-P. R. sp. z o.o. oraz wadliwą i wybiórczą, w opinii Spółki, ocenę istniejącego materiału dowodowego w zakresie tych usług, skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie transakcji nabycia usług, które zdaniem organu nie miały miejsca; - art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak jest w zebranym przez organ materiale jednoznacznych dowodów potwierdzających, że prezes T. J. reprezentujący jednoosobowo Spółkę posiadał wiedzę w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady in dubio pro tributario, a w rezultacie obarczenie Spółki konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, poprzez: włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań, które w znacznej części zostały przeprowadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników; powoływanie się w trakcie przesłuchań świadków w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki na inne zeznania, które zostały dołączone do akt sprawy po fakcie powołania się na nie przez organ w trakcie przesłuchań; powołanie się w protokole na zeznania świadka J. K. i na dokument od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W., które zostały dołączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2015 r., tj. po dacie doręczenia Protokołu, co spowodowało brak pełnego prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym; - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem (w obliczu niewyjaśnionych i nie do końca ustalonych przez organ elementów stanu faktycznego oraz specyfiki transakcji realizowanych przez Spółkę w 2009 r.), że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów z tytułu transakcji zakupu przez Spółkę towarów i usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. są "puste"), a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transakcje realizowane przez Spółkę (deklarowane jako WDT) miały charakter dostaw krajowych opodatkowanych krajową stawką VAT właściwą dla danych towarów, gdzie kwoty podatku należnego w tym zakresie VAT powinny być szacowane przez organ na podstawie ceny zakupu tych towarów powiększonej o narzut stosowany przez inne porównywalne, wg organu - wobec Spółki, podmioty na rynku, z zastosowaniem metody kalkulacji VAT "na stu", mimo że – jak podkreślono - regulacje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT i wyliczenia VAT w takim przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności wyjaśniając, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Uzasadniając swoje stanowisko, co do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji oraz wyjaśnił, że w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Dlatego też, organ podatkowy badając okoliczności prowadzonej sprawy winien w pierwszej kolejności zbadać, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że terminy zapłaty podatku od towarów i usług zostały uregulowane w art. 103 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 tej ustawy, powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] 2015 r. organ I instancji określił [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług: zobowiązanie za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni za miesiące: marzec i grudzień 2009 r. Prawo organu I instancji do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., co do zasady, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za miesiąc grudzień 2009 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pismem nr [...] Z dnia 31.10.2014 r" zawiadomił jednak [...] Sp. z o.o., że w dniu 15 października 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu [...] Sp. z o.o. w dniu 06 listopada 2014 r. Omawiając zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano, na wszczęcie postepowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec poświadczenia nieprawdy w złożonych w L. Urzędzie Skarbowym w Z. G. deklaracjach [...] za kolejne miesiące roku 2009. Wskaznao również, że w dniu 30 października 2014 r. wydano wobec Spółki decyzję o zabezpieczeniu, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyby nie fakt, że termin ten został już zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2017 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; tj.: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem (w obliczu niewyjaśnionych i nie do końca ustalonych przez Organy elementów stanu faktycznego oraz specyfiki transakcji realizowanych przez Spółkę w 2009 r.), że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów z tytułu transakcji zakupu przez Spółkę towarów i usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. są "puste") a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 w powiązaniu z art. 13 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez uznanie, iż transakcje realizowane przez Spółkę (deklarowane jako WDT) miały charakter dostaw krajowych opodatkowanych krajową stawką VAT właściwą dla danych towarów, gdzie kwoty podatku należnego w tym zakresie VAT powinny być szacowane przez organy na podstawie ceny zakupu tych towarów powiększonej o narzut stosowany przez inne (wg organów - porównywalne wobec Spółki) podmioty na rynku, z zastosowaniem metody kalkulacji VAT "na stu", mimo iż regulacje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT i wyliczenia VAT w takim przypadku. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie – jak podkreślono - w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów prawa, w szczególności: przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchań świadków kluczowych w prowadzonym postępowaniu, tj. zagranicznych kierowców P. M., V. G. i I. B. na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów na [...] i [...] oraz osób pracujących w [...] na okoliczność istnienia grupowych procedur weryfikacji kontrahentów i zasad współpracy obowiązujących w grupie, do której wówczas należała Spółka, co – w ocenei Spółki - skutkowało niewyjaśnieniem okoliczności istotnych dla sprawy, co – jak podniesiono - skutkowało w danych przypadkach nieuprawnionym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT (w zakresie transakcji nabycia towarów i usług, które zdaniem organu nie miały miejsca), w innych zaś nakazem zastosowania krajowej stawki VAT (w zakresie transakcji dostawy towarów, które zdaniem organów nie opuściły terytorium kraju), przyjętym z pominięciem kluczowych wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Spółka wskazała też na naruszenie art. 121, art. 122, art. art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez częściowe niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia usług od podmiotów T. A. M., P. M. S. jawna i B.-P. R. Sp. z o.o. oraz wadliwą i wybiórczą ocenę istniejącego materiału dowodowego w zakresie tych usług, skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT w zakresie transakcji nabycia usług, które zdaniem organu nie miały miejsca. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazano na błędne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż Spółka - wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo iż – jak wskazała Spółka - brak jest w zebranym materiale jednoznacznych dowodów potwierdzających, iż Prezes T. J. reprezentujący jednoosobowo Spółkę posiadał wiedzę w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organy zasady in dubio pro tributario a w rezultacie obarczenie Spółki konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej. W ocenie Spółki, w sprawie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań, które w znacznej części zostały przeprowadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, powoływanie się w trakcie przesłuchań świadków w ramach postępowania prowadzonego przez organy wobec Spółki na inne zeznania, które zostały dołączone do akt sprawy Spółki po fakcie powołania się na nie przez organy w trakcie przesłuchań; powołanie się w protokole na zeznania świadka J. K. i na dokument od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...], które zostały dołączone do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki postanowieniem z 16 marca 2015 r., tj. po dacie doręczenia protokołu badania ksiąg. W ocenie skarżącej Spółki, w sprawie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania sądowo-administracyjnego, do akt sprawy wpłynęło pismo Spółki, w którym podniesiono że organy nie udowodniły, że kwestionowane transakcje faktycznie nie miały miejsca i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano na okoliczność uwzględnienia dobrej wiary podatnika oraz ponowiono zarzut oparcia ustaleń faktycznych na materiałach dowodowych zebranych w toku innych postępowań. Podniesiono szereg argumentów na poparcie dotychczas prezentownego przez Spółkę stanowiska, co do wadliwości zaskarżonej decyzji. Złożone w Biurze Podawczym Sądu, w dniu 24 października 2017 r. pismo, zostało doręczone pełnomocnikowi organu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. Pełnomocnik organu pismem sporządzonym w dniu 02 listopada 2017 r. ustosunkował sie do treści doręczonego mu na rozprawie pisma i ponowił wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Istota sporu w okolicznościach badanej sprawy sprowadza się do zasadności przyjętych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, a w konsekwencji słuszności zakwestionowania wskazanych transakcji gospodarczych oraz rzetelności ksiąg podatkowych. Podstawę wydania zaskarżonych orzeczeń stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej jako: ustawa o VAT. Stosownie, zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z kolei w myśl art. 13 ust 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Spółka wskazała też na art. 42 ust 12 ustawy o VAT, który stanowił, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej okres kwartalny podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. W tym też zakresie Spółka zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego. Uprzedzając rozważania dotyczące legalności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej należy wskazać na kontekst rozpoznawanej sprawy. W toku postępowania zakwestionowano faktury VAT wystawione w 2009 r. przez następujące podmioty: [...] M. P. (na których wykazano towary mające pochodzić od [...] B. P., [...] Sp. z o.o. [...] M. S.) oraz faktury wystawione przez [...] B. P. i [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] M. P. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia [...] 2017 r. sygn. I SA/Go [...] oddalający skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. W odniesieniu do M. S. prowadzącego działalność gospodarcza pod firma [...] zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2017 r. sygn. I SA/Po [...] oddalajacy skargę na decyzję określającą zobowiazanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. W odniesnieu do B. P. [...] B. P. zapadła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – sierpień 2009 r., październik – grudzień 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące: styczeń – kwiecień 2009 r., wrzesień – grudzień 2009 r. Skargę na tę decyzję odrzucił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...]. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należało wziąć pod uwagę, że w toku postępowania kontrolnego organy zakwestionowały transakcje pomiędzy skarżącą Spółką a [...] w zakresie dotyczącym towarów mających pochodzić od: [...] B. P., [...] Sp. z o.o. [...] M. S.. Jak ustalono w toku postępowania pod koniec 2008 r., [...] Sp. z o.o. nawiązała z inicjatywy S. D. współpracę z [...]. Nie zostały jednak zawarte pisemne umowy o współpracy. S. D. zeznała, że w 2009 r., miesięczne zakupy towarów wynosiły około [...] zł, negocjowała warunki cenowe z M. P., natomiast pracownicy działu sprzedaży Spółki zajmowali się obsługą dokumentacyjną transakcji. W miesiącu było przeważnie kilka transakcji. Płatności miały być dokonywane za każdą fakturę osobno. S. D. zeznała również, że towar z [...] był bezpośrednio dostarczany do magazynu [...] Sp. z o.o. w Ś., przez dostawcę, który sprzedawał towar do [...]. Nie potrafiła ona natomiast wskazać czyim transportem dostarczano towar. W kontekście relacji gospodarczych pomiędzy [...] a [...] Sp. z o.o. należy wskazać przede wszystkim, że w świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, trafne są w ocenie Sądu ustalenia organów obu instancji, co do braku faktycznego przyjęcia na magazyn towaru (w przypadku towaru nabytego od [...], mającego pochodzić od [...] B. P., [...] sp. z o.o. oraz [...], a także bezpośrednio od [...] B. P. oraz [...] sp. z o.o., który został następnie wykazany jako sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz I. B., I. B. S. oraz K.. Ustalenia organów w tym zakresie są spójne, w kontekście faktu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że O. sp. z o.o. podobnie jak A. P. sp. z o.o. od których wedle załączonej do akt dokumentacji miał pochodzić nabywany przez B. P. - [...] B. P., [...] sp. z o.o., towar następnie wykazywany jako sprzedaż zarówno do [...] Sp. z o.o. jak i [...] - nie prowadziły działalności gospodarczej. Skoro zatem [...] B. P., [...] sp. z o.o. nie mogły nabyć towaru od nieprowadzacych działalności O. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o., to nie mogły również dokonać sprzedaży tego niezakupionego towaru na rzecz [...], które nie mogło z kolei tego towaru sprzedać skarżącej Spółce. Natomiast dokonując analizy zestawienia faktur mających dokumentować pozostałe (inne niż od A. oraz O.) nabycie towarów przez [...] od [...] B. P. oraz [...] sp. z o.o., rzekomo sprzedanych następnie do [...] Sp. z o.o. należy zgodzić się z organami, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż towar wymieniony na fakturach wystawionych przez [...] B. P. oraz [...] sp. z o.o. nie został dostarczony ani do Z. G. ani do Ś.. Firmy B. nie przedstawiły żadnej, poza fakturami, dokumentacji, która w ogóle potwierdzałaby nawiązanie współpracy pomiędzy tymi podmiotami. M. P. oraz B. P. nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy, nie zawierali żadnych pisemnych umów na dostarczanie towarów, a jedynym wskazanym warunkiem nawiązania współpracy miała być gotówkowa forma rozliczenia. Z uwagi na fakt, że poczynione przez organy ustalenia wskazują ponadto na brak infrastruktury logistycznej, która pozawalałaby na realizację wykazanych zamówień ustalenia organów w tym zakresie uznać należało za trafne, w świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji pomiędzy [...] M. S. a “C." M. P.. Organ kontroli skarbowej, na okoliczność nawiązania współpracy M. S. z firmą "[...]", przesłuchał M. S. w charakterze strony. Z zeznań tych wynikało, że M. S. nie potrafił wskazać komu z firmy "[...]" wydawał sprzedany towar, mimo, że jak twierdził, wydawał go osobiście. M. S. zeznał, że towar ten został zakupiony z jednej z firm [...] B. P. i [...] Sp. z o.o., towar był dostarczany środkami transportu i przez kierowców jednej z firm [...] pod wskazany adres w Z. G.. Skarżący nie potrafił jednak wskazać dokładnego adresu. Oprócz faktur nie miał innych dokumentów potwierdzających wydanie sprzedanych towarów. Ustalenia organów potwierdzają włączone do akt zeznania świadków w osobie: C. R., S. J., P. R., A. M.. Pracownica firmy [...] w osobie C. R. zeznała, że nigdy nie widziała i nie odbierała towaru, nie prowadziła też rozmów z kontrahentami firmy. Na podstawie zeznań S. J. - magazyniera [...] P., ustalono, że M. S. nie przebywał w magazynie i nie spisywał towarów, natomiast często przebywał w biurze fakturzystów. Na podstawie zeznań składanych przez K. S. organ ustalił, że dostawy od [...] P. były codziennie, a miesięczny obrót wynosił ok. [...] zł. Organ porównując miesięczną wartość sprzedaży z miesięczną wartością towarów wykazanych na fakturach VAT wystawianych przez M. S. dla "[...]", uznał, że towar nie mógł być odbierany z giełdy na Franowie w P., bowiem wartość sprzedaży wykazana na fakturach VAT dla "[...]" przewyższała sprzedaż, która była dokonywana w boksie na F.. W oparciu o zeznania P. R., A. M. T. B., K. L. - kierowców firm [...] P. ustalono, że towar wykazany na fakturach VAT wystawionych dla "[...]" nie mógł być przewieziony do Z. G. ani do Ś. bowiem dwaj pierwsi kierowcy jeździli na krótkich odcinkach trasy, samochodami o mniejszej ładowności, aniżeli potrzebnej do przewiezienia partii towaru wykazanego na spornych fakturach, a T. B. przewoził towary dla [...] P. co prawda na dłuższych trasach, ale do Z. G. i Ś. jeździł po odbiór towaru, a nie z dostawą. Podobne ustalenia poczyniono w oparciu o zeznania K. L.. W tym też kontekście niewiarygodne były zeznania M. S. odnośnie transportu towaru do Z. G., miejsca siedziby firmy“ [...]" przez jedną z firm B. B. P.. W ocenie Sądu również zeznania B. P. nie potwierdzają przewożenia towarów dla “C." do Ś. pod adres [...] sp. z o.o. Zgromadzone dowody w postaci materiałów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] Sp. z o.o. w Ś., tj. zeznania magazynierów Spółki, oraz materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki potwierdzają, że towarów z firm [...] B. P. nie dostarczono do magazynu [...] sp. z o.o. w Ś.. W związku z powyższym słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom o przewozie towarów zakupionych przez "[...]" do Ś.. W kontekście transakcji ze Skarżącą Spółką pracownica firmy [...] zeznała, że zetknęła się z nazwą [...] Sp. z o.o., gdyż wystawiała na tą firmę faktury, jednak nie znała okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy [...] a [...] Sp. z o.o. Odbierała maile od Spółki z o.o. [...] z zamówieniem, ale nie wiedziała komu zlecano transport towarów, ani kto był odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami. W świetle powyższego, organy zakwestionowały również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przez [...] do kontrahentów: I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. oraz [...]. W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że organy zakwestionowały po pierwsze – fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które nie zostały nabyte od [...] oraz [...] B. P. oraz [...] sp. z o.o., przyjmując, że w tym zakresie nie odszło do żadnej transakcji, skoro Spółka nie nabyła towarów od [...] oraz spółek B.. Po drugie – organy zakwestionowały [...] SP. z o.o. dostawy towaru rzeczywiście nabytego (od wskazanych w decyzji podmiotów) na rzecz I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. oraz [...]. Jak ustalono w toku postępowania I. B. z siedzibą [...] została założona 11 czerwca 2007 r., przez obywatela Polski J. S., zamieszkałego na stałe w P.. Z treści aktu założycielskiego wynika, że posiadał on 100% udziałów w spółce i był jej jedynym reprezentantem. Na podstawie danych zawartych w formularzu [...] nr referencyjny [...], będącym odpowiedzią słowackiej administracji podatkowej na zapytanie polskiej administracji podatkowej, ustalono, że "firma I. B. posiada siedzibę pod adresem: [...], jednak jest tylko adres "wirtualny". W toku postępowania wskazano, że firma nie posiada lokali ani magazynów, jak również wskazano, że transport nie dotarł na [...] pod żaden adres. Wskazano, że towary nie zostały rozładowane. Samochody ciężarowe zmieniły jedynie naczepy. Nie wskazano miejsc gdzie dostarczano przesyłkę. Wyjasniono, że wskazane towary zostały opisane, jako sprzedane firmie A. P. sp. z o.o. Jednocześnie, w dniu 09 listopada 2009 r. (SCAC 2004), administracja podatkowa [...] wskazała, że nie ma kontaktu z podatnikiem, a upoważniony przedstawiciel występuje jedynie w imieniu przedstawiciela ustawowego i nie posiada informacji odnośnie zakwestionowanych transakcji I. B.. Organy wskazały, że słowacki podatnik cyt.: "nie udowodnił, że towary zostały przewiezione na terytorium [...]. Wskazano na brak możliwości powiązania faktur z przedłożonymi notami dostaw z uwagi na różnice pomiędzy ilością i datami. Z kolei, administracja podatkowa [...] w dniu 22 listopada 2010 r. (SCAC 2004) przekazała informację, że od 16 lipca 2009 r. przedstawicielem I. B. s.r.o. jest [...] - A. A. (wcześniej współpracownik J. S.), który jest także wskazany jako dyrektor [...]. Administracja podatkowa [...] na zapytanie polskiej administracji podatkowej o transakcje z I. B. poinformowała również, że adres słowackiej firmy jest jedynie adresem rejestracyjnym. Firma nie ma żadnych zabudowań gospodarczych. Spółka nie posiada własnej bazy magazynowej. Również nie wynajmuje tego typu pomieszczeń. Nie posiada środków materialnych i technicznych. Ponadto nie zatrudnia pracowników. Kontakt z firmą jest utrudniony i możliwy tylko przez jej przedstawiciela, który nie przebywa na terenie [...], którym jest A. A.. W toku postępowania J. S., zeznał m.in., że w spółce I. B. posiada 100% udziałów i jest jej prezesem, natomiast w firmie nie zatrudnia nikogo. W toku postępowania organy ustaliły ponadto, że również J. S. założył spółkę I. B. S. s.r.o., [...], której kapitał zakładowy w wysokości [...] EUR został wniesiony przez jedynego udziałowca, tj. J. S.. Ustalono też, że adres I. B. S. (identyczny jak podmiotu I. B.) jest tylko adresem rejestracyjnym. Firma nie ma obiektu do działalności, nie posiada ani nie wynajmuje magazynów. Nie zatrudnia pracowników. Statutowym reprezentantem słowackiej spółki jest J. S., który ma stałe zameldowanie w P.. Księgowość firmy prowadzi pełnomocnik kontaktujący się z J. S. przez agenta, który również mieszka na stałe w P.. W świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego należało przyjąć, jak uczyniły to organy obu instancji że I. B. oraz I. B. S. faktycznie nie dokonywała obrotu artykułami spożywczymi. Bezsporne pozostaje, że adres tych firm jest adresem wirtualnego biura i został podany jedynie do celów rejestracyjnych, a rzekomo zakupiony towar nigdy nie dotarł na [...], przy czym słowackie firmy zostały założone przez tego samego obywatela Polski, tj. J. S. zamieszkałego na stałe w P.. Jak wynika też z akt sprawy rachunki bankowe tych spółek zostały założone i prowadzone w walucie polskiej przez Oddziały Banków w P., a przepływy środków pieniężnych na tych rachunkach miały tylko uprawdopodobnić wykazywane przez spółki transakcje (co równiez zostało drobiazgowo przeanalizowane przez organy obu instancji). Ponadto, przedstawiony w dalszej części decyzji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że słowackie spółki nie mogły nabyć towaru od polskich podmiotów, a następnie dokonać jego sprzedaży na rzecz spółek: litewskiej [...] A., która następnie miała sprzedać ten towar do K. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o. W konteście firm K. i A. P. sp. zo.o. trafnie, w ocenie Sądu ustalono, że firmy te faktycznie również nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na hurtowym obrocie artykułami spożywczymi w roku 2009, a jedynie swoją działalność pozorowały. Przy tym podkreślić należy, że wobec A. P. sp. z o.o. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., które zakończyło się wydaniem - ostatecznej decyzji - nr [...] z dnia [...] 2014 r. Trafne, w świetle zebranego w aktach sprawy materiału są też ustalenia organów, co do rzeczywistości sprzedaży wykazanych w fakturach artykułów na rzecz K. deklarującej działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Z akt wynika, że w deklaracjach VAT za październik i listopad 2009 r. spółka nie zadeklarowała dostaw ani nabyć, natomiast za miesiąc grudzień 2009 r. nie złożyła deklaracji. Jedyną osobą upoważnioną w firmie od 2007 r. do 2010 r. był R. S., a od czerwca 2009 r. dyrektorem firmy K., jest A. A. (przedstawiciel I. B. i współpracownik J. S.). Ustalenia organów są wiarygodne również z uwagi na udokumentowane w aktach sprawy ustalenia, co do tego, że przelewy pomiędzy opisanymi podmiotami dokonywane były w większości przypadków w okrągłych kwotach i w niewielkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tych samych nr IP przez kilka podmiotów. Wskazano, że przelewy pomiędzy [...] sp. z o.o., [...], [...] B. P., O. sp. z o.o., K. sp. z o.o, [...] A., I. B., [...] Sp. z o.o. oraz [...], na kolejnych etapach miały miejsce w niewielkich odstępach czasowych, w identycznych lub zbliżonych kwotach, za pośrednictwem tych samych banków i powtarzających się adresów IP. Z jednego adresu IP [...] były dokonywane przelewy firm [...] sp. z o.o., [...] oraz [...] B. P., w minutowych odstępach. Następnie, spółki O., K. i [...] A. dokonały przelewów również w minutowych odstępach z jednego adresu IP [...]. Również przelew z rachunku I. B. został dokonany w minutowym odstępie, a przelewy z rachunku spółki [...] Sp. z o.o. i [...] z tego samego adresu IP [...].; Należy również podkreślić, że równiez pracownik [...] Sp. z o.o. wskazywał na wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji ze słowackimi spółkami (zeznania J. S. z dnia 03 wrzesnia 2012 r. (k. 2729-2733). Na podstawie zebranego materiału dowodowego trafnie organy przyjęły, że [...] nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych powyżej podmiotów, a towary nigdy nie opuściły kraju. Ustalono, że towar – z wyłączeniem “nabytego" od [...], B. G. B. P. oraz B. G. - został sprzedany w kraju. W świetle dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy niewiarygodne są bowiem zeznaia J. S. dotyczące transportowania towarów do P. i z P. na [...] (k. 3607). Jak ustalono, dokumenty C. były wystawiane na polecenie S. D. i wysyłane na adresy krajowe ("chyba był to P."), natomiast nigdy nie wysyłano dokumentów za granicę (k. 2784). Również dane wpisywane na C. dotyczące kierowców wskazywała S. D.. P. J. S., podczas przesłuchania w dniu 03 września 2012 r., przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli potwierdziła, że za każdym razem S. D. przekazywała jej dane kierowcy i numer rejestracyjny samochodu, natomiast w zakresie objętości wskazywano dane przypadkowe; jak również że miała wiedzę, że część towaru w ogóle nie docierała do magazynu (k.2732). Organy wskazały, że ustalenia w tym zakresie potwierdza książka korespondencyjna prowadzona przez [...] sp. z o.o. według, której dokumenty C. były wysyłane na adres krajowy do P.. Zapisy w prowadzonej przez [...] Sp. z o.o. książce poczty wychodzącej za 2009 r., potwierdzają dodatkowo, że wysyłanie C. następowało po dacie rzekomej dostawy (k. 4732 i n.). Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w świetle danych dotyczących pojazdów, którymi transport na [...] miał być realizowany. Z treści dokumentów C. wynika, że towary miały zostać przewiezione na [...] pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] a jako przewoźnika wskazano I. B. i I. B. S., zaś kierowcami mieli być:T. B., K. L., V. G., P. M. i I. B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. ustalił, że właścicielem ciągnika siodłowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] (wcześniej [...]) była G. sp. z o.o., która od 01 lipca 2009 r. wynajęła go [...] sp. z o.o. Natomiast, właścicielem drugiego ciągnika siodłowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] (poprzedni numer rejestracyjny [...]) od 01 grudnia 2008 r. był B. P.. Trafnie, zeznania J. S. (prezes zarządu i jedyny udziałowiec G. sp. z o.o.w I półroczu 2009 r.) uznano za niewiarygodne z uwagi na wewnętrzną ich sprzeczność. Jak słusznie zauważyły organy świadek ten, bowiem zeznał, że G. sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych w 2009 r., nie uczestniczyła też w przewozie towarów do I. B., z drugiej strony przyznając, że ciągniki siodłowe o nr rejestracyjnych [...] i [...] wraz z kierowcą, tj. K. L. lub T. B. były wynajmowane na podstawie zawartych umów firmie I. B.. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi i jej argumentacji, co do zasadności przeprowadzenia dowodów z przesłuchań kierowców należy wskazać, że niezasadnie Spółka wskazuje, że T. B. zeznał, że choć nie jeździł do B., to odbierał towar ze Ś. i przyjeżdzał z nim do P., gdzie zastępował go inny kierowca (pkt. 2, k.3624 v.), a towary, które były przeznaczone na [...] zawsze zawoził do P. (k. 3620). Podkreślić należy, że kierowca ten, powołane powyżej zeznania odwołał podczas przesłuchania w dniu 15 maja 2012 r. i wycofał stwierdzenia dotyczące dowozu towarów do P. i przekazywania ich ukraińskim kierowcom. P. M. i V. G., jak wynika z akt sprawy nie było w Polsce w dacie załadunku towaru, który mieliby dostarczyć. Ponadto należy podkreślić, iż z oświadczenia M. S. z 21 kwietnia 2011 r. nie wynika - jak sugeruje strona - aby zawoził towar do P., który miał być następnie odbierany przez ukraińskich kierowców. M. S. oświadczył jedynie, iż był świadkiem załadunku w Ś. towarów wykazanych przez [...] sp. z o.o. jako "sprzedanych" do [...]. Jednak, jak zostało wykazane przez organ kontroli skarbowej, oświadczenie M. S. jest niewiarygodne. Nie mogło bowiem dojść do załadunku tych towarów w Ś. z uwagi na ich pochodzenie (k. 2531). W odniesieniu do kierowcy o personaliach I. B. – organy ustaliły, że w dacie kiedy jednorazowo miał on dokonać przewozu na [...], tj. 19 października 2009 r. – brak danych o jego pobycie w P. w tym czasie. Jednocześnie ustalono, że miałby on przewozić towar pochodzacy od B., a więc ten, którego z przyczyn opisanych powyżej Skarżąca nie mogła nabyć. W zebranej dokumentacji brak jakiegokolwiek dokumentu, który stanowiłby magazynowy dowód przyjęcia przez [...] sp. z o.o. towarów, które miałyby pochodzić od [...] labo [...] sp.z.o.o., jak też [...]. Fakt, że część fakturowanych towarów nigdy nie zostala przyjęta do magazynu potwierdzają natomiast zeznania A. C., która zeznała, że otrzymywała polecenia nakazujące przyjęcie na magazyn towaru, który nie przyjeżdżał do Ś., a następnie przekazanie go do sprzedaży (k. 2789). W złożonej do Sądu skardze Spółka wskazała, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na fakt że organ nie przeprowadził dowodu z grupowych procedur, czego domagała się strona skarżąca. W świetle okoliczności badanej sprawy przyjąć jednak należy, że trafnie uznano brak zasadności przeprowadzenia dowodu z procedur obowiązujących w spółkach z grupy [...]. Należy, bowiem zauważyć, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. przesłuchał m.in. pracowników [...] Sp. z o.o.: T. J. - prezesa, J. Ś. - głównego księgowego, I. G.-W. – kierownika działu organizacyjno-prawnego i S. D. - kierownika regionalnego ds. sprzedaży. Z zeznań tych osób wynika jednoznacznie, że procedury [...] dotyczyły sposobu dokumentowania transakcji przez Spółkę. Dodatkowo, przesłuchana w dniu 24 kwietnia 2014 r. I. G.-W. (k. 3483-3485), na pytanie czy T. J. był ograniczony przy wykonywaniu funkcji prezesa zarządu procedurami [...] odpowiedziała, że w jej ocenie [...] nie ingerowało mocno w działalność Spółki. Wskazano, że przeprowadzane były audyty wewnętrzne czy postępowano zgodnie z ich procedurami. Odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie należy wskazać, że z analizy materiału dowodowego wynika, że [...] Sp. z o.o. nie zawsze stosowała się do zasad, na które się powołuje. Organ kontroli skarbowej na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalił, że jednym z wymogów narzuconych procedurami [...] było sporządzanie zamówień w przypadku większych transakcji. Postępowanie wykazało, że zamówienia od I. B., I. B. S. i K. faktycznie sporządzała S. D. na podstawie wcześniejszych rozmów telefonicznych z A. B.. Dokumenty te, pomimo że nie zawierają podpisów osoby zamawiającej w imieniu tych firm, były akceptowane przez T. J.. Należy zgodzić się z organem, że za zobowiązania Spółki odpowiedzialny jest zarząd, którego w 2009 r. prezesem był T. J. i to na nim spoczywał obowiązek zachowania należytej staranności oraz nadzoru nad przestrzeganiem przez Spółkę przepisów prawa oraz wewnętrznych procedur [...]. Sam fakt istnienia procedur wewnętrznych nie stanowi dowodu rzetelności Spółki w związku z przeprowadzanymi transakcjami gospodarczymi. W szczególności, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że zebrana w toku postępowania dokumentacja była prowadzona w sposób odbiegający od powszechnych standardów. Faktu tego dowodzą zeznania J. W. ( k. 3475) która zeznała, że nie potwierdzała na fakturach faktycznego wykonania usługi, a jedynie realizowała polecenie ich podpisania; I. G.-W. która zeznała wprost, że wystawiano faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 3485), J. Ś. który również wskazywał na rozbieżność pomiędzy fakturami a stanem faktycznym (k. 3406), zeznania fakturzystek: A. M., która wskazała, że dane do C. były wypełniane "mniej więcej, na wyczucie" oraz na podstawie danych przekazywanych przez S. D. (k.2783), J. S., która wyjaśniła, że wystawiając C. objętości wpisywano "na pałę" na polecenie S. D. (k.2731). Transakcje nie zostały udokumentowane w inny sposób, a świadkowie nie potrafił udzielić na temat transakcji żadnych konkretnych informacji. W świetle tak przedstawiających się okoliczności sprawy, trafnie organy uznały niezasadność przeprowadzania dowodu z wewnętrznych procedur [...]. W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchań ze świadków w osobach zagranicznych kierowców P. M., V. G. i I. B. na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów na [...] i [...] oraz osób pracujących w [...] na okoliczność istnienia grupowych procedur weryfikacji kontrahentów i zasad współpracy obowiązujących w grupie, do której wówczas należała Spółka. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności, iż podatnik - Spółka - wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, należy wskazać, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie mogła od [...] (w zakresie opisanym w decyzji) oraz od B. G. B. P. oraz B. G. nabyć towaru, ponieważ podmioty te nie mogły nabyć zadeklarowanego jako sprzedany Skarżącej towaru nabyć od swoich dostawców, ponieważ były to podmioty fikcyjne, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, jak równiez z uwagi na fakt braku infrastuktury logistycznej pozwalajacej na realizacje takich transakcji. W obejmującej ponad 160 stron decyzji organu I instancji precyzyjnie opisano relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które miały brać udział w tych transakcjach. Poszczególne transakcje, pomiędzy indywidualnie opisanymi podmiotami zostały przez organy podatkowe szczegółowo omówione. Organ dokonał podziału na transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Omówiono źródło pochodzenia towarów, w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego przeanalizowano każdą z zakwestionowanych transakcji, wskazując z jakich konkretnie przyczyn i na jakiej podstawie organ kwestionuje ich wiarygodność. Z zestawień w zawartych tabelach jednoznacznie wynika, które faktury brał pod uwagę organ I instancji określając wysokość zobowiązania Spółce, oraz od jakiego podmiotu towar ten miał pochodzić. Ustalenia organów w tym zakresie są transparentne i poddają się kontroli. Należy zwrócić uwagę, że w obliczu drobiazgowych ustaleń, zilustrowanych w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w załączonym do akt materiale dowodowym, weryfikacja zakwestionowanych przez Spółkę ustaleń organów nie rodzi trudności. Należy jednak zauważyć, że w świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego za szczególnie obciążające dla Spółki należy uznać zeznania jej pracowników, którzy zgodnie wskazują, że dokumentacja Spólki prowadzona była nierzetelnie, i w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń. Jak wynika z akt sprawy transakcje pomiędzy Skarżącą a [...], a także od B. G. B. P. oraz B. G. była tworzona “pro forma". Pracownicy Spółki zgodnie zeznali, że dane były wpisywane "mniej więcej, na wyczucie", na podstawie ustnych poleceń S. D.. Pracownicy wprost zeznawali, że w części przypadków na pewno, fakturom w ogóle nie odpowiadała dostawa towarów. Wskazywano na szczególny sposób rejestracji transakcji z [...] a także od B. G. B. P. oraz B. G.. Te ustalenia znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym i pozostają z nim spójne. Konsekwencją tych ustaleń, są dalsze ustalenia poczynione w oparciu o zebrany materiał dowody, dotyczące sposobu regulowania rzekomych należności, tożsamości podmiotów tworzących poszczególne Spółki uczestniczące w opisanym zakwestionowanymi fakturami obrocie gospodarczym oraz potwierdzone przez administracje podatkową [...] i [...] ustalenia kwestionujące fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez I. B., I. B. S. i K.. Zebrane w tym zakresie materiały dowodowe są szczegółowe i zostały wnikliwie przeanalizowane przez organy podatkowe. Spółka w celu zakwestionowania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu. Zabezpieczony w toku postępowania materiał dowodowy, pozyskany od samej Spółki z opisanych przez organy przyczyn nie jest wiarygodny. Ustalenia organów z tym zakresie są, w ocenie Sądu prawidłowe i jednoznaczne. Organy odwołują się, bowiem do ustaleń w sposób niebudzący wątpliwości wynikających z załączonej do akt sprawy dokumentacji. Należy zauważyć, że organy zakwestionowały każdy z możliwych etapów realizacji zakwestionowanych transakcji, tj.: możliwość nabycia towarów przez dostawców Spółki (dane zebrane przez organy podatkowe w odniesieniu do kontrahentów [...] oraz S. i G. B. P. oraz B. G.), w konsekwencji fakt nabycia ich przez Spółkę, fakt dowozu do magazynu w Ś. (ustalenia organów w tym zakresie potwierdzili wbrew twierdzeniom Spółki kierowcy, a także ustalenia dotyczące udokumentowanych możliwości logistycznych), brak przyjmowania tych rzekomych dostaw do magazynu (zeznania pracowników oraz kierowców), fakturowanie transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca (zeznania pracowników), wystawianie C. na podstawie dowolnych danych (zeznania pracowników), brak rzeczywistych odbiorców towarów na [...] i na [...] (dane pozyskane od administracji podatkowej [...] i [...]). W świetle zebranego i przedstawionego Sądowi materiału dowodowego należało stwierdzić, że stan sprawy został ustalony w sposób zupełny i odnosi się do każdej zakwestionowanej przez organy transakcji (por. wyrok WSA w S. z dnia [...] 2017 r. sygn. I SA/Sz [...]). Odnosząc się do podnoszonej przez stronę Skarżącą kwestii tzw. dobrej wiary należy zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie w zakresie z [...] w zakresie dotyczącym towarów mających pochodzić od: [...] B. P.,B. G. Sp. z o.o. [...] M. S. oraz nabyć od [...] B. P.,B. G. Sp. z o.o.), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Dlatego też argumentacja Spółki przedstawiona z powołaniem na wyroki [...], [...], [...], [...] oraz [...] zawarta w piśmie procesowym z dnia 23 października 2017 r. nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy nie zakwestionowały natomiast nabyć od innych, niż wskazane powyżej podmiotów, kwestionując w tym zakresie wyłącznie fakt ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz nieprowadzących działalności gospodarczej podmiotów słowackich i litewskiego. W przypadku wystawienia faktury niedokumentującej faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej z natury rzeczy nie może być mowy o dobrej wierze podatnika. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez częściowe niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia usług od podmiotów T. A. M., P. M. S. jawna i B.-P. R. Sp. z o.o. oraz wadliwą i wybiórczą ocenę istniejącego materiału dowodowego w zakresie tych usług, skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT w zakresie transakcji nabycia usług, które zdaniem organu nie miały miejsca; Organy przyjęły, że [...] Sp. z o.o. w ewidencji zakupów za poszczególne miesiące 2009 r., ujęła 14 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez T. sp. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że z dniu 01 lutego 2008 r. [...] Sp. z o.o. reprezentowana przez T. J. (V-ce prezes zarządu uprawniony do samodzielnego reprezentowania [...] sp. z o.o. - zleceniodawca) zawarła umowę z T. sp.j. reprezentowaną przez A. M. (zleceniobiorca). Przedmiotem umowy miały być usługi doradcze, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą [...] Spółka zo.o.o (k. 3493 ). Treść umowy zobowiązywała jej strony do utrzymywania “stałych kontaktów" celem prawidowej realizacji przedmiotu umowy (§ 2 ust.1 i 2 Umowy). W dniu 17 maja 2009 r., do tej umowy został podpisany aneks przez A. M. działającą w imieniu T. sp. j. i przez T. J., który w tym okresie pełnił już funkcję prezesa [...] Sp. z o.o. Aneks dotyczył zmiany zasad obliczania dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego dla zleceniobiorcy. Dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego rzekomych transakcji z firmą T. należy zauważyć, że umownym warunkiem realizacji tej umowy było “utrzymywanie stałych kontaktów" pomiędzy stronami umowy. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że pracownicy nie potwierdzili obecności w [...] sp. z o.o. w Ś. przedstawiciela T., który usługę miał realizować. Z uwagi na treść postanowień umowy zasadnie uwagę na tę okoliczność zwróciły organy. Jednocześnie też T. J., który miał prowadzić rozmowy i zgodnie z umową “utrzymywać stały kontakt" z firmą A. M. zeznał, że niewiele pamięta na temat tej usługi menadżersko-doradczej (k. 3565 v.). W tym kontekście, uzasadnione wątpliwości organów co do wiarygodności istniejących faktur, potwierdzili pracownicy Spółki przesłuchani w charakterze świadków. I. G.-W. zeznała, że w ramach faktur za działalność menadżerską wypłacano wynagrodzenie T. J. (k. 3485), podobne stanowisko zajął J. Ś. zeznając że “prawdopodobnie było to wynagrodzenie T. J." (k.3406). Nie wskazano również na przyczyny odstępstwa od przyjętych procedur, z uwagi na zaistnienie których sam T. J. wystawił faktury dla T., zobowiazując do ich akceptacji J. W.. Jednocześnie pomimo działań organów niemożliwe okazało się ustalenie miejsca pobytu A. M.. Fakt ten został przez organy udokumentowany. Z tego też powodu nie jest zasadny zarzut Skarżącej, dotyczący braku przesłuchania A. M.. Wobec braku wiarygodnych dowodów realizacji usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, słusznie organy zwróciły również uwagę na fakt, że w dokumentacji [...] sp. z o.o. poza fakturami nie ma żadnych dokumentów wskazujących, iż zawarta z T. A. M., P. M. sp. j. umowa miała jakikolwiek wpływ na wyniki prowadzonej przez [...] sp. z o.o. działalności. Brak jakiejkolwiek korespondencji z T. A. M., P. M. sp. j. został o tyle zasadnie wytknięty Spółce, że T. J. był zobowiązany do utrzymywania “stałych kontaktów" z T., i w celu prawidłowej realizacji przedmiotu zawartej z tą spółką umowy. Tymczasem, Skarżąca nie potrafi przedstawić żadnego dowodu na fakt realizacji spoczywających na niej samej obowiązków związanych z ciążącymi z mocy zawartej umowy obowiązkami, stanowiącymi wymóg konieczny realizacji postanowień tej umowy. W świetle powyższego zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za bezzasadne. W kontekście transakcji z B.-P. R. sp. z o.o. należy wskazać, że T. J. przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił określić za co [...] sp. z o.o. została obciążona fakturą nr [...] z 30 września 2009 r., a jedynie podał, że wynika to z umowy. Natomiast z informacji otrzymanej od [...] sp. z o.o. wynika, iż Spółka nie zawierała pisemnych umów w 2009 r. z B.-P. R. sp. z o.o. (k. 3565).Załączone do faktur wystawionych przez B.-P. R. sp. z o.o. karty drogowe są praktycznie niewypełnione. J. W. – ( k. 3475 ) której podpisy widnieją na fakturach w polu przeznaczonym na akceptację pod względem merytorycznym zeznała, że nic jej nie mówi nazwa B.-P. R. sp. z o.o. Wyjaśniła, że nie potwierdzała na nich faktycznego wykonania usługi. Dostała jedynie polecenie ich podpisania i je zrealizowała. Zeznała, że nie przyjęłaby normalnie tych faktur ze względu na załączone karty drogowe, które nie zawierają podstawowych danych. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, iż B.-P. R. sp. z o.o. w okresie kiedy miała wykonać usługę posiadała jedynie samochód osobowy. Zatem nie miała możliwości przewozu towarów na zlecenie [...] sp. z o.o. Uwagę zwraca również fakt, że podane zostały jedynie trasy i ilość kilometrów, bez wskazania daty przejazdu. Brak jest danych odnośnie pojazdu i kierowcy. Nie ma na nich żadnych podpisów. Do faktury nr [...] z 30 września 2009 r., oprócz kart drogowych jest załączony dokument o nazwie "list przewozowy" zawierający zestawienie tras z ilością km, bez daty przejazdu oraz zawierający wyliczenie [...] netto. Podobnie do faktury nr [...] z [...] 2009 r. został podpięty dokument pod nazwą "list przewozowy", bez podpisów, zawierający zestawienie tras z ilością km bez daty przejazdu oraz zawierający wyliczenie [...] netto. W celu ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w B.-P. R. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że pod adresem siedziby tej spółki tj. ul. [...], [...] nie ma oznak prowadzenia przez nią działalności. Lokal, w którym działalność miała rzekomo prowadzić ta spółka należy do Miasta Z. G.. Z zaświadczenia z dnia 08 stycznia 2015 r., uzyskanego od Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Administracja Budynków Mieszkalnych nr [...] w Z. G., ul. [...] wynika, że administrowany przez nich lokal, należący do Miasta Z. G., położony przy ul. [...] nie jest wynajmowany B.-P. R. sp. z o.o. Poza tym wynajmujący bez zgody właściciela nie może podnajmować tego lokalu. Jak ustalono też w toku postępowania, z kart drogowych załączonych do faktur wystawionych przez B.-P. R. sp. z o.o. wynika, że spółka ta miałaby świadczyć na rzecz [...] Sp. z o.o. usługi transportowe. Jednak z zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynika, że B.-P. R. sp. z o.o w rzeczywistości nie świadczyła tych usług. Z informacji uzyskanej w dniu 14 stycznia 2015 r. z bazy CEPIK wynika, że B.-P. R. sp. z o.o. w okresie wrzesień-listopad 2009 r. posiadała jedynie samochód osobowy. Zatem, jak słusznie zauważyły organy, niemożliwe było świadczenie usług transportowych przez tę spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. Z pisma z dnia 09 lutego 2015 r., otrzymanego przez organ I instancji od [...] Sp. z o.o. wynika, że w 2009 r. Spółka ustnie ustalała warunki współpracy z B.-P. R. sp. z o.o. Natomiast umowa pisemna została zawarta w dniu 01 czerwca 2010 r. (k. 3489), a więc już po roku 2009, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. I. G.-W. zeznała, że w jej ocenie firma B.-P. R. Sp. zo.o stanowiła tzw. drugi kontrakt części wynagrodzenia T. J. ( k. 3485). Natomiasz J. Ś. kojarzył firmę z zakupem dużej ilości prezerwatyw (k. 3406). W świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, należy podzielić zasadność stanowiska organów. Odnosząc się do zarzutów skargi, co do tego, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że transakcje z B.-P. R. Sp. zo.o nie miały miejsca należy zauważyć, że sama Spólka nie przedłożyła, żadnych dokumentów, które potwierdziłyby że takie usługi w ogóle miały miejsce. Jeżeli natomiast Spółka utrzymuje, jak w skardze, że nastąpiła dostawa prezerwatyw (przy czym należy zauważyć, że w takim przypadku przedmiot dostawy nie jest spójny z przedmiotem prowadzonej działalności), to powinna była wskazać ich odbiorcę. Nie uczyniono tego jednak. W świetle powyższego zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za bezzasadne. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w powiązaniu z art. 13 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez uznanie, iż transakcje realizowane przez Spółkę (deklarowane jako WDT) miały charakter dostaw krajowych opodatkowanych krajową stawką VAT właściwą dla danych towarów, gdzie kwoty podatku należnego w tym zakresie VAT powinny być szacowane przez organy na podstawie ceny zakupu tych towarów powiększonej o narzut stosowany przez inne podmioty na rynku, z zastosowaniem metody kalkulacji VAT "na stu", mimo iż regulacje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT i wyliczenia VAT w takim przypadku. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut należy wskazać, że w okolicznościach badanej sprawy organy przyjęły, że wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów do wybranych kontrahentów zagranicznych nie miały miejsca, gdyż towary nigdy nie opuściły kraju i zostały sprzedane na terytorium Polski. Zdaniem Spółki, Organy nie miały jednak uzasadnionych okolicznościami faktycznymi i prawnymi podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku omawianych transakcji. Organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że nie uznał prowadzonych przez [...] sp. z o.o. ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części w jakiej: po pierwsze - bezpodstawnie ujęto wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. i [...] (ponieważ te towary w ogóle nie występowały w obrocie) oraz – po drugie: - w części w jakiej nie ujęto obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów wykazanych jako sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. i [...] nabytych przez [...] sp. z o.o. od: P.-C. G. B. P. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A. U. M. i M. T. U., D. sp. j. R. K., L. L., M. N., D. Agencji Handlowej "S." sp. z o.o., D. I. S.A., M. S. M. S., T. sp. z o. o., M.-O. H. sp. z o.o. i C.-M. P. (z wyjątkiem towarów mających pochodzić od B. G. B. P., [...] sp. z o.o. i F.H.U. "[...]" M. S., gdyż nie występowały w obrocie). Organ wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. i [...] i firmy te nie były faktycznymi odbiorcami tych towarów. Zatem faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i wykazane na nich kwoty nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju. Przelewy dokonywane pomiędzy tymi podmiotami miały jedynie potwierdzać realność dokonywanych transakcji. Z uwagi na fakt, iż faktury wystawione na rzecz I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. i [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji, organ kontroli skarbowej odmówił im wiarygodności. Zatem prawidłowo uznano, że wartości z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy opodatkowania, a dokonane na ich podstawie przelewy nie stanowiły zapłaty należności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Z tego powodu organ kontroli skarbowej ustalił wartość netto zakupu niezaewidencjonowanej - z tytułu krajowej - sprzedaży towarów na podstawie faktur zakupu otrzymanych przez [...] sp. z o.o. W celu ustalenia prawidłowej wartości netto sprzedaży przedmiotowych towarów organ kontroli skarbowej dokonał analizy sprzedaży artykułów spożywczych przez [...] sp. z o.o. w 2009 r. W świetle powyższego, w zakresie tzw. “pustych faktur", tj. w przypadku towarów, które miały zostać nabyte przez [...] od B. G. B. P., [...] sp. zo.o., [...] (w zakresie w jakim towary mieliby nabyć od B. G. B. P., [...] sp. zo.o oraz od [...] i sprzedane w ramach WDT nie określano wysokości podatku, a w konsekwencji przepis art. 29 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, ponieważ nie było obrotu w tym zakresie. Natomiast w odniesieniu do sytuacji gdy dostawa towarów miała miejsce w kraju – towary nabyte od P.-C. G. B. P. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A. U. M. i M. T. U., D. sp. j. R. K., L. L., M. N., D. Agencji Handlowej "S." sp. z o.o., D. I. S.A., M. S. M. S., T. sp. z o. o., M.-O. H. sp. z o.o. i C.-M. P., z wyjątkiem towarów mających pochodzić od B. G. B. P., [...] sp. z o.o. i F.H.U. "[...]" M. S., gdyż nie występowały w obrocie - organ kontroli skarbowej ustalił wartość netto zakupu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów na podstawie faktur zakupu otrzymanych przez [...] sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że na podstawie danych wykazanych przez [...] sp. z o.o. w rachunku zysków i strat sporządzonym za 2009 r. organ kontroli skarbowej ustalił narzut na sprzedaży towarów handlowych i materiałów oraz marżę. Organy wyjaśniły przy tym, że w wartościach zawarte są kwoty wynikające z nierzetelnych faktur mających dokumentować obrót artykułami spożywczymi, a także wartości dotyczące obrotu dokonywanego przez Spółkę alkoholem i papierosami. Dlatego też w celu ustalenia narzutu dla artykułów spożywczych, które [...] sp. z o.o. faktycznie sprzedała na terenie kraju - a nie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw - z kwot wykazanych w sprawozdaniu organy wyłączyły wartość netto przychodu wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę dla I. B. s.r.o., I. B. S. s.r.o. i [...] oraz wartość netto ich zakupu wynikającą z faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. W dalszej kolejności z kwot wykazanych przez Spółkę w rachunku zysków i strat wyłączono odpowiednio przychody i wartość sprzedanych alkoholi i papierosów podane przez [...] sp. z o.o. ponieważ towary te nie były wykazywane przez [...] sp. z o.o. jako sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] i [...] do wymienionych podmiotów. Po dokonaniu tych wyłączeń narzut ustalony przez organy wyniósł 74,7%. Stosownie natomiast do treści przepisu art 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§4). W związku z dokonanymi ustaleniami organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg nr [...] [...] z 19 lutego 2015 r. nie uznał prowadzonych przez [...] sp. z o.o. ewidencji zakupu za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów m.in. w części w jakiej bezpodstawnie ujęto wskazane w decyzji faktury zakupu. W tej sytuacji, wobec poczynionych przez organy ustaleń, trafnie podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży artykułów spożywczych określono się w drodze oszacowania. Organy prawidłowo wskazały, że szacowania dokonuje się w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej: tj. porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotu w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w którym znana jest wysokość obrotu (pkt 1), porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (pkt 2), remanentowej - polegającej na porównaniu wysokości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu (pkt 3), produkcyjnej - polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa (pkt 4); kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo (pkt 5), udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (pkt 6). Stosownie do treści art. 23 § 5 ustawy Ordynacja organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania, mając na uwadze że wybór metody zależny jest od danych jakimi dysponuje organ kontroli skarbowej. Organ wyjaśnił, że toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił rzeczywistą ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży krajowej towarów oraz wartość netto ich zakupu na podstawie dokumentów źródłowych Spółki. W związku z tym oszacowanie obrotu na podstawie tych danych przy zastosowaniu ustalonego narzutu na sprzedaży towarów, w ocenie organu kontroli skarbowej, zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Natomiast zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-3, 5-6 Ordynacji podatkowej wiązałoby się z oszacowaniem całego niezaewidencjonowanego obrotu, a nie jedynie wysokości narzutu na sprzedane towary. Zatem, jak wskazały organy, nie było możliwe zastosowanie żadnej z tych metod. Z kolei metoda produkcyjna nie ma tu w ogóle zastosowania, gdyż [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności produkcyjnej, tylko handlową. Organ zwrócił uwagę że w tych okolicznościach, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów oszacował w sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. do obliczenia niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży tych towarów netto organ kontroli skarbowej przyjął wartość netto ich zakupu wykazaną w tabelach i zastosował do tej wartości narzut w wysokości 4,8%, tj. najniższy narzut stosowany na lokalnym rynku, a nie narzut obliczony na podstawie danych uzyskanych od Spółki (74,7%). Ponadto wskazano, że [...] sp. z o.o. nie nabyła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez C.-M. P. mających pochodzić od B. G. B. P., [...] sp. z o.o. i [...] M. S., jak również nie nabyła towarów bezpośrednio od B. G. B. P. i [...] sp. z o.o. Dlatego do faktur otrzymanych od tych firm przez [...] sp. z o.o. (we wskazanym w decyzji zakresie) i ujętych przez nią w ewidencjach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach [...] za okresy objęte postępowaniem miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne było szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy też mieć na uwadze, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nierzetelne podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 643/10, [...]). Z tego też powodu zarzut skargi nie był zasadny. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań, które w znacznej części zostały przeprowadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, oraz powoływanie się w trakcie przesłuchań świadków w ramach postępowania prowadzonego przez organy wobec Spółki na inne zeznania, które zostały dołączone do akt sprawy Spółki po fakcie powołania się na nie przez organy w trakcie przesłuchań; a także powołanie się w protokole na zeznania świadka J. K. i na dokument od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...], które zostały dołączone do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki postanowieniem z [...] 2015 r., tj. po dacie doręczenia protokołu badania ksiąg. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy skazać, że jedną kwestią jest stwierdzenie przez Sąd faktu naruszenia przepisów postępowania, a odrębnym zagadnieniem jest zasadność uchylenia zaskarżonego aktu z tej właśnie przyczyny. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia przepisów postępowania które uzasadniałoby uchylenie tych decyzji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że sama Skarżąca, jakkolwiek zwraca uwagę na stwierdzone uchybienia proceduralne to jednocześnie nie wiąże z nimi żadnych konkretnych konsekwencji. Jakkolwiek też stwierdzone uchybienia miały miejsce, to należy również zwrócić uwagę, że postępowanie było dwuinstancyjne i polegało na dwukrotnym rozpoznaniu sprawy. Podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały podniesione na etapie postępowania odwoławczego, a więc bezspornie przed rozpoczęciem postępowania drugoinstancyjnego Spółka miała wiedzę na temat pełnego materiału dowodowego, który – jak wynika z załączonych do akt postanowień – został zgodnie z wymogami prawa włączony do akt sprawy. Należy również wskazać, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 814/14). Z opisanych powyżej przyczyn nie zasługiwały na uwzglednienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie miało miejsce. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być, skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tymczasem, w okolicznościach nineiejszej sprawy ustalenia oragów pozostają spójne i logiczne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne i z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W okolicznościach badanej sprawy zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa, a organ II instancji rozpatrzył sprawę ponownie oraz odniósł się do zarzutów odwołania. Mając, zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.