II FSK 717/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 629/17 w sprawie ze skargi E. B. i P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz E. B. i P. B. kwotę 1746 (słownie: jeden tysiąc siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 717/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. B. i P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz O. decyzją z dnia 31.10.2016 r. ustalił na kwotę 4.474 zł wysokość zobowiązania skarżących w podatku od nieruchomości za rok 2014, za podstawę opodatkowania przyjmując budynki przeznaczone na cele rekreacyjne o powierzchni 370 m2, grunty przeznaczone pod budownictwo letniskowe o powierzchni 3.151 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 820 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia 6.07.2017 r. decyzję Burmistrza utrzymało w mocy, wskazując, że budynek nie mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, gdyż w ewidencji nie przypisano mu funkcji mieszkaniowej, w 2015 r. sklasyfikowano go jako budynek niemieszkalny, nie służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych jego właścicieli, którzy na co dzień mieszkają w W., a ponadto został wybudowany jako rekreacyjno-usługowy. Z kolei grunt, na którym budynek ten jest posadowiony, w ewidencji sklasyfikowano jako "tereny mieszkalne" ("B"), natomiast od dnia 7.07.2015 r. – jako ""inne tereny zabudowane" ("Bi"), co uzasadnia opodatkowanie go z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntu rekreacyjnego. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili: naruszenie § 1 ust. 3 uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 28.11.2013 r. Nr [...] w sprawie stawek podatku od nieruchomości w związku z § 68 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001.38.454, dalej: r.e.g.b.) przez błędne uznanie, iż działka, na której posadowiony jest budynek, jest gruntem przeznaczonym na budownictwo letniskowe, w sytuacji, gdy sklasyfikowana jest ona jako "inne tereny zabudowane" ("Bi"), naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010.95.613, dalej: u.p.o.l.) przez przyjęcie, że można posiadać tylko jedno miejsce zamieszkania, podczas gdy potrzeby mieszkaniowe mogą być zaspokajane w więcej, niż jednym domu oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201, dalej" O.p.) przez błędne ustalenie, że nieruchomości gruntowe sklasyfikowane w ewidencji jako "dr" i "Bi" są przeznaczone na cele rekreacyjne. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że ze względu na sposób wykorzystywania budynku przez skarżących oraz brak danych ewidencyjnych na rok podatkowy nie ma podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budynków mieszkalnych – zwłaszcza, że skarżący nie są w nim zameldowani, zadeklarowali opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi tylko za cztery miesiące w roku, a także w sposób ograniczony korzystają z energii elektrycznej i innych mediów; jest to więc budynek letniskowy. Jakkolwiek w 2014 r. gruny, na którym posadowiony jest ten budynek, sklasyfikowano jako "tereny mieszkalne" ("B"), w 2015 r. zmieniono tę klasyfikację na "inne tereny zabudowane" ("Bi"). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, a to: 1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku rozpoznania sprawy w granicach skargi i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących zarzutów skargi: - naruszenia § 1 ust. 3 uchwały Rady Miejskiej w O. Nr [...] w związku § 68 ust. 3 pkt 5 r.e.g.b. przez błędne uznanie, iż działka o numerze ewidencyjnym 119/2 jest gruntem przeznaczonym na budownictwo letniskowe, w sytuacji, gdy z aktualnego wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, iż działka ta sklasyfikowana jest jako "Bi", co oznacza inne tereny zabudowane, a w konsekwencji czego winna być opodatkowana jako pozostałe grunty w wysokości 0,20 zł za m2, - naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że można posiadać tylko jedno miejsce zamieszkania, które spełnia podstawowe potrzeby bytowe ludzi, podczas gdy dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ma znaczenie to, czy budynek (lub jego część) zaspokaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe , które mogą być zaspokajane w więcej, niż jednym domu; 2. art. 134 § 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010.193.1287, dalej: P.g.k.) w związku z § 68 ust. 3 pkt 1 r.e.g.b. przez naruszenie obowiązku badania zaskarżonego aktu w całości i pominięcie oceny prawidłowości zastosowania w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2014 r. w odniesieniu do działki [...] stawki podatku właściwej dla gruntów pod budownictwo letniskowe, podczas gdy z ewidencji gruntów wynikało zakwalifikowanie tej działki w 2014 r. jako terenów mieszkalnych. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to: 3. art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 68 § 3 pkt 1 i pkt 3 r.e.g.b. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że organ zastosował prawidłową stawkę podatku w odniesieniu do działki [...], właściwą dla gruntów przeznaczonych na budownictwo letniskowe, mimo, że dane wynikające z ewidencji wskazywały na inne sklasyfikowanie tej działki; 4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla uznania budynku za mieszkalny w rozumieniu tego przepisu konieczny jest zamiar stałego zamieszkiwania (przebywania) w budynku jako centrum życiowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna odwoływać się do kryterium spełnianej funkcji, to jest faktycznego użytkowania w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Na mocy art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę – między innymi - wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te nie mogą być korygowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, a zatem przedmioty opodatkowania nie mogą być samodzielnie klasyfikowane przez organy podatkowe ze względu na ich rzeczywistą funkcję lub faktyczne wykorzystywanie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13.02.2014 r., II FSK 311/12 i z dnia 12.10.2017 r., II FSK1438/17). W przypadku, gdy klasyfikacja budynku nie wynika z ewidencji, różnicowanie budynków mieszkalnych od budynków letniskowych winno opierać się na ich dokumentacji architektoniczno-budowlanej – w tym decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektach budowlanych, decyzjach o pozwoleniu na budowę, czy też decyzjach o dopuszczeniu budynku do użytkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.09.2004 r. FSK 412/04 i z dnia 3.07.2019 r., II FSK 2525/17). Niemiarodajna w tym względzie jest już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.07.2002 r. (FPK 3/02), zgodnie z którą o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych winno decydować kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jako że podjęta ona została przed dniem 1.01.2003 r., a więc w poprzednim, nieobowiązującym już stanie prawnym. Obecnie za kryterium różnicujące winny być uważane dane o charakterze obiektywnym, ewidencyjne lub pozaewidencyjne, a nie możliwość i stopień zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Należy dodać, że dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości znaczenie mają tylko dane ewidencyjne (względnie ich brak) w określonym roku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie istotne są więc wyłącznie dane ewidencyjne na rok 2014, a nie zmiany w tych danych, wprowadzone od lipca 2015 r. W odniesieniu do stanowiącego przedmiot sporu gruntu, a w szczególności działki o numerze ewidencyjnym [...], znaczenie ma więc zaklasyfikowanie jej w ewidencji gruntów do kategorii "terenów mieszkalnych" - oznaczenie "B" (poprawnie, zgodnie z nomenklaturą przyjętą w r.e.g.b.: "tereny mieszkaniowe", § 68 ust. 3 pkt 1 r.e.g.b.). W stanowiącej prawo miejscowe uchwale Rady Miejskiej O., określającej stawki podatku od nieruchomości obowiązujące od dnia 1.01.2014 r., przewidziano cztery kategorie gruntów wraz z przypisanymi im stawkami podatku: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (§ 1 ust. 1 pkt 1), pod jeziorami i zbiornikami wodnymi (§ 1 ust. 1 pkt 2), pozostałe oraz przeznaczone pod budownictwo letniskowe (§ 1 ust. 1 pkt 3). Klasyfikacja r.e.g.b. oprócz kategorii "terenów mieszkaniowych" przewiduje kategorie "Innych terenów zabudowanych" ("Bi") oraz "terenów rekreacyjno-wypoczynkowych" ("Bz"), toteż wyróżnienie w prawie miejscowym kategorii "gruntów przeznaczonych pod budownictwo letniskowe" oraz kategorii "gruntów pozostałych" nakazuje przyporządkowanie ewidencyjnej kategorii "terenów mieszkaniowych" do kategorii "gruntów pozostałych" w rozumieniu prawa miejscowego, gdyż przyjęcie, że grunty położone na "terenach mieszkaniowych" ("mieszkalnych") mogą być traktowane jako "grunty przeznaczone pod budownictwo letniskowe", prowadziłoby do opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów przeznaczonych pod budownictwo letniskowe również gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe ("terenów mieszkaniowych" w rozumieniu r.e.g.b.), co prowadziłoby nie tylko do naruszenia r.e.g.b., ale także art. 21 ust. 1 P.g.k. Dlatego też w roku podatkowym 2014 grunty znajdujące się w obrębie Gminy Miejskiej O., oznaczone ewidencyjną klasyfikacją "B", jako tereny mieszkaniowe (mieszkalne), winny być opodatkowane stawką 0,20 zł za m2, przewidzianą w § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej dla "gruntów pozostałych". Inne opodatkowanie w przyszłości gruntów przeznaczonych pod budownictwo letniskowe, odpowiadające rzeczywistemu ich przeznaczeniu i sposobowi użytkowania, warunkowane jest zmianą ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. Stanowiący przedmiot sporu budynek w roku podatkowym 201 nie był ujęty w ewidencji, nie można więc opierać się na przyjętym w niej jego sklasyfikowaniu. W prawie miejscowym, w § 1 ust. 2 cytowanej uchwały Rady Miejskiej, przewidziano szereg kategorii budynków, w tym: mieszkalnych (§ 1 ust. 2 pkt 1), związanych z prowadzeniem różnych typów działalności gospodarczej oraz w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (§ 1 ust. 2 pkt 2-4) oraz pozostałych, z wyróżnieniem położonych na terenie miasta, na terenie wiejskim oraz przeznaczonych na cele rekreacyjne (§ 1 ust. 2 pkt 5). Dokumentacja budowlana spornego budynku dowodnie wskazuje, że został on zaprojektowany i wzniesiony jako budynek rekreacyjno-usługowy. Oznacza to, że winien być opodatkowany stawką przewidzianą w prawie miejscowym dla budynków przeznaczonych na cele rekreacyjne, to jest zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 5 lit. c stwką 7,73 zł za m2. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował opodatkowanie budynku skarżących stawką właściwą dla budynków przeznaczonych na cele rekreacyjne oraz opodatkowanie gruntu, na którym jest on posadowiony stawką właściwą dla gruntów przeznaczonych na budownictwo letniskowe. O ile pierwsze rozstrzygnięcie nie budzi zastrzeżeń, o tyle drugie prowadzi do opodatkowania gruntu sprzecznie z klasyfikacją ewidencyjną, którą był objęty, a więc sprzecznie z regułą wyrażoną w art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 68 ust. 3 pkt 1 r.e.g.b. Oznacza to zasadność pierwszego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz niezasadność drugiego z tych zarzutów. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią w istocie powielenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (które notabene powinny być formułowane w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1, a nie pkt 2 P.p.s.a.), z tym zastrzeżeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze. Jakkolwiek stanowi to o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że nie uniemożliwiło przeprowadzenia właściwej kontroli instancyjnej wyroku. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec częściowej zasadności postawionych w niej zarzutów skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylając zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. zastosuje się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest uznanie, że w roku podatkowym 2014 grunt skarżących stanowiący działkę [...] powinien być opodatkowany przewidziana w § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej O. z dnia 28.11.2013 r. (...) stawką 0,20 zł za m2, przy pozostawieniu opodatkowania budynku skarżących przewidzianą w § 1 ust. 2 pkt 5 lit. c cytowanej uchwały stawką 7,73 zł za m2. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono stosownie do wyniku tego postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.