I SA/Lu 661/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko E. S. (podatniczka) w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania, wynikających z prawomocnego orzeczenia sądowego. Organ wyjaśnił, że podatniczka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, w którym Sąd Okręgowy w L., prawomocnym wyrokiem z dnia [...] w sprawie sygn. [...] [...], zasądził od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę L. na rzecz podatniczki [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi poczynając od 31 sierpnia 2012 r. Sąd Okręgowy ustalił, że na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] nr [...] doszło do wywłaszczenia m.in. działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w L., będącej własnością H. K. - ojca podatniczki, który już nie żyje. Podatniczka jest jednym z jego spadkobierców. W 2003 r. podatniczka wraz z pozostałymi spadkobiercami H. K. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] orzekającej o wywłaszczeniu działki nr [...]. W wyniku wieloletniego postępowania, Wojewoda L. ostateczną decyzją z [...] nr [...] stwierdził nieważność decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] nr [...] w części dotyczącej wywłaszczenia działki nr [...] o powierzchni [...] ha, która była własnością H. K.. W tych okolicznościach Sąd Okręgowy przyjął, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 417ą § 2 ustawy Kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2017.459 ze zm. - k.c.) i uwzględnił powództwo co do zasady, zasądzając na rzecz podatniczki odszkodowanie w wysokości [...] zł z odsetkami ustawowymi liczonymi od 31 sierpnia 2012 r. Na skutek apelacji obu stron procesu, Sąd Apelacyjny w L. w wyroku z [...] w sprawie sygn. [...] [...] w omawianym zakresie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu Okręgowego. W następstwie [...] L. Urząd Wojewódzki w L., wykonując prawomocny wyrok sądowy, przekazał na rachunek bankowy podatniczki [...] zł z tytułu należności głównej oraz odsetki w wysokości [...] zł za czas od 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty. Następnie L. Urząd Wojewódzki wydał podatniczce PIT-8C, w którym wypłacone odsetki wykazał jako jej przychód. Ponadto podatniczka zleciła J. C. podjęcie czynności w celu doprowadzenia do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] nr [...] w części dotyczącej działki nr [...]. W tym celu J. C. przeprowadził analizę stanu prawnego wywłaszczonej nieruchomości, wydawanych decyzji i pism urzędowych, występował przed organami administracji publicznej jako pełnomocnik, składał wnioski i inne pisma w prowadzonych postępowaniach, zapewniał współpracę z radcą prawnym, a także wykonywał inne czynności niezbędne do wykonania zlecenia. Podatniczka zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia za wynik postępowania administracyjnego oraz za reprezentację w postępowaniu sądowym w wysokości 15% odszkodowania. Tak ustalone wynagrodzenie było płatne po uzyskaniu odszkodowania. W powyższym stanie faktycznym podatniczka sformułowała następujące pytania: 1) Czy wypłacone jej odsetki ustawowe od zasądzonego odszkodowania korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016. 2032 ze zm. - ustawa o PIT)? 2) Czy - w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - podatniczka może do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek ustawowych od zasądzonego odszkodowania zaliczyć w całości lub w części wydatek na wynagrodzenie dla zleceniobiorcy, który prowadził sprawę i reprezentował ją w postępowaniu administracyjnym zakończonym stwierdzeniem nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] co otworzyło drogę do uzyskania odszkodowania wraz z odsetkami ? Organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast zagadnienie objęte pytaniem nr 2 zostanie rozpatrzone odrębnie. Według podatniczki, z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wynika, że opisane przez nią odsetki ustawowe będą korzystały ze zwolnienia podatkowego. Akcentowała, że odsetki także mają charakter odszkodowawczy, a ich byt prawny jest integralnie związany z losami należności głównej. Odsetki od odszkodowania wraz z samym odszkodowaniem należy więc zaliczyć do tego samego źródła przychodów. Dlatego też, w przekonaniu podatniczki, prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ustawodawca zwalniając od podatku dochodowego odszkodowanie jednocześnie zwalnia odsetki za zwłokę w wypłacie tej należności. Zdaniem organu, stanowisko podatniczki w powyższej materii jest nieprawidłowe. Organ przypomniał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o PIT i wywodził, że w świetle powyższych regulacji prawnych odsetki, co do zasady, są przychodem w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej. Następnie organ przeszedł do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT i na gruncie tego zwolnienia podatkowego argumentował, że odszkodowanie i odsetki nie stanowią jednej i tej samej instytucji prawa. Odsetki bowiem nie są odszkodowaniem, ale stanowią swoistą rekompensatę za opóźnienie w zapłacie odszkodowania. Są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Poszkodowany może skutecznie żądać odsetek za zwłokę, kiedy dłużnik opóźnia się z zapłatą odszkodowania. W konsekwencji w tych przypadkach, w których ustawodawca podatkowy odnosi przyjęte rozwiązania do odsetek wyraźnie nazywa tę kategorię przychodu, na co wskazuje lektura poszczególnych przepisów ustawy o PIT. Natomiast w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT ustawodawca odsetek nie wymienił, a więc nie są one objęte zakresem zwolnienia podatkowego, o którym stanowi wymienione wyżej unormowanie. Organ wywodził, że roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe i nawiązał do uchwały Sądu Najwyższego (SN) sygn. III CZP 184/93 (OSNC 1994/7-8/155). Powołał się również na glosę do wspomnianej uchwały SN, autorstwa [...] [...] (PS 1997/9/72), według której odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. W dalszej kolejności organ przypomniał stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. II FSK 36/06 i wyjaśnił, że jeśli zwolnienie podatkowe dotyczy tylko odszkodowania i nie ma w nim mowy o odsetkach, to wyłącznie należność nazwana przez ustawodawcę podlega zwolnieniu, a więc odszkodowanie bez odsetek. Ponadto, zgodnie z zapatrywaniem zaprezentowanym w sprawie sygn. II FSK 1629/06, skoro odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania stanowią rekompensatę tego, że wierzyciel nie mógł z należnych mu pieniędzy skorzystać wcześniej, to w rezultacie należy je postrzegać jako wyrównanie utraconych korzyści. Tego rodzaju należności nie są zaś wolne od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o PIT. Dodatkowo organ zauważył, że na rzecz podatniczki zostało zasądzone odszkodowanie wraz z odsetkami, więc odpowiednio należność główna i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby odsetki były odszkodowaniem - jak tego chce podatniczka - wówczas odsetki zostałyby wliczone do należności głównej w postaci odszkodowania. Jednak z wyroku sądu wynika co innego. Zasądzone zostały odrębnie dwie należności, w postaci: odszkodowania i odsetek. W następstwie, wbrew wywodom podatniczki, nie ma podstaw prawnych do traktowania odsetek jako odszkodowania na potrzeby prawidłowego stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. W podsumowaniu swojej argumentacji organ ocenił, że nie można zasadnie przyjąć, aby odsetki miały być odszkodowaniem, o którym stanowi wymieniony przez podatniczkę we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Z tego względu, w przekonaniu organu, stanowisko podatniczki należało uznać za nieprawidłowe. Podatniczka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Domagała się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT przez jego niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że opisane we wniosku odsetki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na takich samych zasadach jak odszkodowanie, gdy obie należności należy zaliczyć do tego samego źródła przychodów w postaci odszkodowania; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT z powodu nieprawidłowej wykładni tych przepisów i w konsekwencji wadliwego uznania, że odsetki od zasądzonego odszkodowania i zasądzone odszkodowanie są przychodami z różnych źródeł, gdy odsetki są integralnie związane z odszkodowaniem, mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od losów odszkodowania, więc odszkodowanie i odsetki mają jedno wspólne źródło. W uzasadnieniu skargi podatniczka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany wcześniej organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczo, według podatniczki, więź między odszkodowaniem a odsetkami za zwłokę w jego zapłacie jest nierozerwalna i dlatego każda z tych należności musi być kwalifikowana jako pochodząca z tego samego źródła przychodu. Gdyby bowiem nie istniało wymagalne odszkodowanie, nie mogłyby również zaistnieć odsetki za zwłokę w jego zapłacie. Zatem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, zwalniając od podatku dochodowego odszkodowanie, z istoty rzeczy zwalnia także odsetki. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i prowadzące do niego rozważania prawne przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Spór podatniczki z organem koncentrował się na zagadnieniu czy zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT obejmuje, obok zasądzonego odszkodowania, jeszcze zasądzone odsetki za zwłokę w jego zapłacie. Trzeba zatem przypomnieć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wprost zgodnie z treścią przytoczonej wyżej regulacji prawnej zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie odszkodowania, natomiast nie dotyczy odsetek za opóźnienie w jego zapłacie. Ustawodawca bowiem nie wspomina o odsetkach, wyznaczając przedmiotowe granice omawianego zwolnienia podatkowego. Dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT istotne znaczenie ma okoliczność, że przepis ten wprowadza zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Dlatego nie można dowolnie poszerzać jego zakresu. Zatem skoro ustawodawca wymienił w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT odszkodowania, a nie wymienił odsetek od tej kategorii przychodów, to w konsekracji oznacza, że tylko odszkodowania są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, a odsetki od odszkodowania już nie. Pomijając w tym miejscu analizę na ile w świetle prawa cywilnego odsetki należy traktować jak odszkodowanie, na potrzeby kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego przede wszystkim należy odnotować, że lektura poszczególnych przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ustawodawca podatkowy wyraźnie dostrzega odrębność instytucji odszkodowania i odsetek, nie traktuje ich jako jedną należność, w rozumieniu jednego przychodu. W następstwie tam, gdzie ustawodawca podatkowy w ustawie o PIT odnosi określone rozwiązania do odsetek, wyraźnie je nazywa. Natomiast zbyt daleko idące jest przekonanie podatniczki, według której jakkolwiek w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT ustawodawca wymienił wyłącznie odszkodowanie, to jednak miał na uwadze także odsetki. W ocenie sądu, tej treści rozszerzająca wykładnia analizowanego zwolnienia podatkowego, ponad jego literalne brzmienie, jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia przede wszystkim zasady powszechności opodatkowania, o której była mowa wyżej. Ponadto systematyka ustawy o PIT pokazuje wyraźnie, że nawet jeśli na gruncie prawa cywilnego traktować odszkodowanie i odsetki za zwłokę w jego zapłacie jako jedno świadczenie, to w prawie podatkowym, a ściślej na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, inne mogą być następstwa podatkowe w przypadku otrzymania odszkodowania oraz w razie uzyskania odsetek za zwłokę (por. sprawa sygn. II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo czy na szerszym tle faktycznym uchwała sygn. II FPS 2/16, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odsetki za zwłokę, o których mówi art. 481 § 1 k.c., mają za zadanie zrekompensować poszkodowanemu niekorzystne skutki majątkowe wynikające ze zbyt późnej wypłaty odszkodowania. Zatem - ściśle rzecz biorąc - nie są odszkodowaniem, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Niezależnie od powyższego zapatrywania, nawet jeśli na potrzeby oceny prawnopodatkowej przyjąć za jedyny punkt wyjścia odszkodowawczy charakter przypisywany w prawie cywilnym odsetkom za zwłokę, należy wyjaśnić podatniczce, że niewątpliwie odsetki za zwłokę, o których mówi art. 481 § 1 k.c., mają za zadanie zrekompensować poszkodowanemu niekorzystne skutki majątkowe wynikające ze zbyt późnej wypłaty odszkodowania. Zatem z powodu takiej ich istoty zawierają w sobie element wyrównania szkody. Jednak odsetki za zwłokę nie wyrównują uszczerbku w mieniu (damnum emergens), tylko utracone korzyści (lucrum cessans), jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby otrzymał odszkodowanie w terminie wyznaczonym przez prawo, a więc bez zwłoki. Ustawodawca podatkowy miał w polu widzenia powyższy aspekt związany z odszkodowawczym charakterem odsetek za zwłokę na gruncie prawa cywilnego i dla usunięcia jakichkolwiek wątpliwości wyraźnie pozostawił odsetki za zwłokę poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Utracone korzyści, jakie poszkodowany podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zostały bowiem wyłączone z zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o PIT. Zatem, jakkolwiek na gruncie prawa cywilnego odsetki za zwłokę można postrzegać jako rekompensatę za utracone korzyści (por. wyrok sygn. II CKN 118/97, OSP 1998/1/3 z glosą A. Szpunara), to jednak wyraźnie zostały one pozostawione poza zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT jako wyjątek określony w lit. b tej regulacji (por. sprawy sygn.: II FSK 1629/06, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powodów omówionych wyżej zarzuty formułowane przez podatniczkę nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Zostały bowiem wywiedzione z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT ponad jego treść, a dodatkowo przy pominięciu wyłączenia utraconych korzyści z zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego, w myśl lit. b powyższej regulacji. Jednocześnie, dla pełnego odniesienia się do zapatrywania podatniczki, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma rozstrzygającego znaczenia czy zasądzone odszkodowanie oraz odsetki za zwłokę pochodzą z tego samego źródła przychodów. Problem, który sformułowała podatniczka i który organ trafnie rozwiązał, sprowadzał się bowiem do innej kwestii, a mianowicie czy zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, wyraźnie dotyczące zasądzonego odszkodowania, można zasadnie odnosić także do zasądzonych odsetek za zwłokę. Jak to zostało wykazane wyżej, treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie pozwala na objęcie analizowanym zwolnieniem podatkowym odsetek za zwłokę, zasądzonych wraz z odszkodowaniem. Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).