II FSK 656/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych H. S. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/17 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.113.2017.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sygnatura akt II FSK 656/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę H. S. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 4.05.2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że była zatrudniona w spółce, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu, że zawarta przez nią umowa o pracę przewidywała, iż w okresie sześciu miesięcy po ustaniu stosunku pracy skarżąca będzie obowiązana do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, w zamian za to otrzymując odszkodowanie za każdy miesiąc wymienionego okresu w wysokości 100% przysługującego jej ostatnio wynagrodzenia brutto. Od dnia 27.04.2016 r. do dnia 24.10.2016 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, otrzymując najpierw wynagrodzenie chorobowe, a następnie zasiłek chorobowy. Na mocy oświadczenia, złożonego przez pracodawcę w dniu 3.11.2016 r., jej stosunek pracy ustał z dniem 10.11.2016 r. w trybie przewidzianym w art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: K.p.). Zadała pytanie, czy w związku z opodatkowaniem wymienionego odszkodowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) do wynagrodzenia stanowiącego podstawę do obliczenia wysokości odszkodowania należy zaliczać wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy – zajmując stanowisko, że do wymienionego wynagrodzenia należy zaliczać zarówno wynagrodzenie chorobowe, jak i zasiłek chorobowy. W indywidualnej interpretacji z dnia 28.06.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. pojęcie "wynagrodzenie" nie obejmuje ani wynagrodzenia chorobowego, ani zasiłku chorobowego, gdyż są to świadczenia otrzymywane z tytułu pozostawania w stosunku pracy, ale nie za pracę faktycznie wykonaną. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., podnosząc, że za proponowaną przez nią wykładnią tego przepisu przemawia cel wprowadzenia opodatkowania odszkodowań za zakaz konkurencji wysoką stawką 70%, którym jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania tylko nadwyżki odszkodowania ponad otrzymane przez pracownika wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, otrzymane w okresie sześciu miesięcy poprzedzających rozwiązanie tej umowy. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obejmuje także wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (wynagrodzenie chorobowe), natomiast nie obejmuje zasiłku chorobowego. Za taką wykładnią przepisu przemawia przyporządkowanie każdego z wymienionych świadczeń do odmiennego źródła przychodów – o ile wynagrodzenie chorobowe stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), o tyle zasiłek chorobowy jako zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto, mimo, że podstawa faktyczna (niezdolność do pracy wywołana chorobą) oraz zasady ustalania podstawy ich wymiaru, są identyczne, odmienne są podstawy prawne ich wypłacania i – zasadniczo – wypłacane są one przez różne podmioty. Nie jest trafny argument utożsamiający wynagrodzenie za pracę tylko z ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonywaną, ponieważ zgodnie z art. 80 K.p. pracownik w przypadkach prawem przewidzianych otrzymuje wynagrodzenie także za czas niewykonywania pracy – w tym za czas niezdolności do pracy wskutek choroby, o czym stanowi art. 92 § 1 K.p. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 30 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 2 ustawy z dnia 25.11.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1992) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie chorobowe mieści się w pojęciu wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, a zasiłek chorobowy nie, gdyż pierwsze z tych świadczeń kwalifikowane jest jako przychód ze stosunku pracy, a drugie stanowi przychód z innego źródła i jest świadczeniem wypłacanym nie w związku z umową o pracę, lecz w związku z podleganiem ubezpieczeniom społecznym, podczas gdy mając na względzie między innymi cel odszkodowania za przestrzeganie zakazu konkurencji oraz cel wprowadzenia przez ustawodawcę zryczałtowanego podatku od odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy zaliczać wszelkie świadczenia związane z zatrudnieniem, pełniące rolę wynagrodzenia, w tym wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy; 2. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że granicę kwotową, od której pobierany jest zryczałtowany 70% podatek dochodowy, stanowi suma wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę (w tym także wynagrodzenie chorobowe) otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy bezpośrednio poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania za przestrzeganie zakazu konkurencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy przed rozwiązaniem stosunku pracy podatnik nie świadczył pracy, do tego okresu nie należy wliczać okresów, w których pobierał świadczenia z ubezpieczenia społecznego, a ich wyłączenie powinno skutkować odpowiednim przesunięciem początku terminu tego okresu, co oznacza, że granicę, od której pobierany jest 70% podatek stanowi suma wynagrodzenia podatnika (w tym także wynagrodzenia chorobowego), otrzymanego przez podatnika w łącznym okresie sześciu miesięcy, w którym ostatnio otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, wiążącej go ze spółką w rozumieniu tego przepisu, obejmuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (tak zwane wynagrodzenie chorobowe), natomiast nie obejmuje zasiłku chorobowego, podczas gdy pojęcie "wynagrodzenie" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą" i z tego powodu do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (na przykład dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, takich jak wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania przez pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy; 2. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż stanowi ono wypłatę z tytułu podlegania przez podatnika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy; 3. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie z uwagi na uznanie, że wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy stanowi ono przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. odnosi określenie podstawy opodatkowania nadwyżki odszkodowania do wynagrodzenia podatnika otrzymanego z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Przepis odsyła więc do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o pracę, a nie do wynagrodzenia za wykonaną pracę. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę należy się nie tylko za pracę faktycznie wykonaną, ale – w przewidzianych prawem przypadkach – także za okresy, w których pracownik pracy nie świadczy. Słuszność tego stanowiska potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.02.2017 r. (II PK 355/15), który odnosi się do prawidłowego określenia wysokości odszkodowania wynikającego z zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej i w którym wywiedziono, że przez wynagrodzenie za pracę należy rozumieć także wynagrodzenie urlopowe oraz za czas niezdolności do pracy spowodowany chorobą, ponieważ zgodnie z art. 80 in fine K.p. pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią, a o wynagrodzeniu za okres niezdolności do pracy spowodowany chorobą stanowi art. 92 § 1 K.p. Zarazem Sąd Najwyższy zastrzegł, że do okresu otrzymywania wynagrodzenia za pracę nie wlicza się okresów, gdy pracownik pobiera świadczenie z ubezpieczenia społecznego z tytułu choroby i macierzyństwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie też dostrzegł odmienną kwalifikację podatkową każdego z omawianych przychodów przez przyporządkowanie wynagrodzenia za pracę do źródła przychodów skodyfikowanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a świadczenia z ubezpieczenia społecznego – do źródła przychodów skodyfikowanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; to normatywne zróżnicowanie stanowi dodatkowy, ważki argument, za odmiennym potraktowaniem każdego z rozważanych rodzajów przychodów, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. Przedstawione zapatrywanie prawne o uznaniu wynagrodzenia chorobowego za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz o wykluczeniu z tej kategorii zasiłku chorobowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącej należy stwierdzić, że nie stanowi o błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 2 ustawy z dnia 25.11.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznanie, że wynagrodzenie chorobowe mieści się w pojęciu wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, a zasiłek chorobowy nie. Z przedstawionych już wcześniej względów słuszna jest bowiem ocena, że pierwsze z tych świadczeń kwalifikowane jest jako przychód ze stosunku pracy, a drugie stanowi przychód z innego źródła i jest świadczeniem wypłacanym nie w związku z umową o pracę, lecz w związku z podleganiem ubezpieczeniom społecznym. Nieuprawnione jest twierdzenie, że o możliwości jednakowego traktowania obu kategorii przychodów świadczy cel odszkodowania za przestrzeganie zakazu konkurencji oraz wprowadzenia przez ustawodawcę zryczałtowanego podatku od odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Celem pierwszego ze wskazanych unormowań jest, z jednej strony, uchronienie pracodawcy przez szkodliwą konkurencją w związku z możliwością niezwłocznego wykorzystywania przez zwolnionego pracownika zdobytej wiedzy i doświadczenia w działalności podmiotów konkurujących z byłym pracodawcą, które zwolnionego pracownika zatrudniłyby właśnie z zamiarem wykorzystania tych szczególnych kompetencji, a z drugiej strony – celem tym jest zrekompensowanie byłemu pracownikowi czasowego wykluczenia z rynku pracy w określonym zakresie i niemożności wykorzystania jego szczególnych kwalifikacji dla celów zarobkowych. Z kolei celem wprowadzenia zryczałtowanego opodatkowania tej części odszkodowania, która przewyższa wynagrodzenie otrzymywane wcześniej przez pracownika objętego zakazem konkurencji, jest ograniczanie praktyki podwyższania tych wynagrodzeń w przewidywaniu rychłego rozwiązania umowy o pracę, ukierunkowanego na wykreowanie w ten sposób wyższego odszkodowania. W żaden z tych celów nie godzi odróżnianie wynagrodzenia chorobowego od zasiłku chorobowego jako świadczeń z różnych tytułów prawnych i o odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Można jedynie dodać, że ewentualnemu zawyżeniu podstawy opodatkowania przez brak uwzględnienia w kwocie otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia wypłaconych mu zasiłków chorobowych może zapobiec wskazana przez Sąd Najwyższy w przytoczonym wyroku metodologia obliczania wynagrodzenia stanowiącego podstawę wyliczenia należnego pracownikowi odszkodowania, polegająca na nieuwzględnianiu okresów pobierania zasiłku chorobowego i odpowiedniemu przesunięciu terminu początku okresu referencyjnego (stanowiącego podstawę dla obliczenia odszkodowania). Do tego aspektu sprawy najwyraźniej nawiązuje drugi zarzut skargi kasacyjnej skarżącej, jest on jednak procesowo bezskuteczny. Pytanie określające zagadnienie interpretacyjne kwestii tej nie obejmuje, nie odnosi się do niej również skarga. Ponieważ zgodnie z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz powołana w skardze podstawą prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł odnieść się do tej kwestii; w konsekwencji nie może tego uczynić także Naczelny Sąd Administracyjny. Bezskuteczny jest więc zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że granicę kwotową, od której pobierany jest zryczałtowany 70% podatek dochodowy, stanowi suma wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę (w tym także wynagrodzenie chorobowe) otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy bezpośrednio poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania za przestrzeganie zakazu konkurencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy przed rozwiązaniem stosunku pracy podatnik nie świadczył pracy, do tego okresu nie należy wliczać okresów, w których pobierał świadczenia z ubezpieczenia społecznego, a ich wyłączenie powinno skutkować odpowiednim przesunięciem początku terminu tego okresu, co oznacza, że granicę, od której pobierany jest 70% podatek, stanowi suma wynagrodzenia podatnika (w tym także wynagrodzenia chorobowego) otrzymanego w łącznym okresie sześciu miesięcy, w którym ostatnio otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Zarzut ten uchyla się od merytorycznej oceny jego zasadności z przyczyn proceduralnych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy stwierdzić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, wiążącej go ze spółką w rozumieniu tego przepisu, obejmuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (tak zwane wynagrodzenie chorobowe), natomiast nie obejmuje zasiłku chorobowego. Jak już wyjaśniono, proponowane przez organ interpretacyjny odniesienie desygnatu pojęcia "wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę" do wynagrodzenia za wykonaną pracę, nie ma dostatecznego oparcia normatywnego, skoro wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w przypadkach prawem przewidzianych należy się także za okresy niewykonywania pracy, w tym, między innymi, za okresy niewykonywania pracy z powodu niezdolności do pracy wywołanej chorobą; stanowi o tym wprost art. 92 § 1 pkt 1 K.p. Z tego powodu chybione jest zapatrywanie, jakoby do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., nie należało zaliczyć świadczeń otrzymywanych przez pracownika, takich jak wynagrodzenie chorobowe. Natomiast rzeczywiście nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu przytoczonego przepisu zasiłek chorobowy, gdyż stanowi on wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu umowy o pracę. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy. Ponieważ wynagrodzenie chorobowe jest wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę, stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a nie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wbrew poglądowi organu interpretacyjnego takie wynagrodzenie stanowi wypłatę z tytułu umowy o pracę, a nie z tytułu objęcia podatnika ubezpieczeniem społecznym na wypadek choroby. Wreszcie, z tożsamych przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie z uwagi na uznanie, że wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponieważ wynagrodzenie to nie stanowi przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jego kwalifikacja przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowa. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wniesionych w sprawie skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto obie podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Ze względu na taki wynik sprawy na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia wzajemnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.