III SA/Gl 863/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdziła, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w K., dalej określanej jako spółka lub skarżąca przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych - jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na wstępie na opisany we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym spółka w swojej działalności gospodarczej, prowadzi dwie hurtownie farmaceutyczne, o których mowa w art. 72 ust. 1 ustawy z 1 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 2142 ze zm., dalej określanej skrótem. P.f.). Jedna z nich zlokalizowana jest w K., a druga w S. Głównym przedmiotem hurtowni zlokalizowanej w S., na prowadzenie której spółka uzyskała zezwolenia wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego 1 marca 2011 r., numer zezwolenia: [...] jest przechowywanie produktów należących do osób trzecich, które zleciły spółce wykonywanie tych czynności. Z przepisów Prawa farmaceutycznego wynika także, że świadczenie usług przechowywania produktów leczniczych należących do osób trzecich może być wykonywane jedynie w miejscu prowadzenia wskazanej hurtowni farmaceutycznej, spełniającej szczególne wymagania techniczne i proceduralne (zgodność z wymogami Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej - art. 79 P.f.), w związku z czym podlega kontroli organów inspekcji farmaceutycznej. W konsekwencji powyższego we wszystkich umowach zawieranych ze zleceniodawcami określony jest indywidualny adres hurtowni farmaceutycznej, w której wykonywane są usługi przechowywania. Usługom przechowywania towarzyszą inne czynności, jakie są wymagane przez przepisy Prawa farmaceutycznego, związane z przyjęciem produktów, odpowiednim składowaniem (w celu uniknięcia pomyłki i przemieszania), zapewnieniem warunków odnoszących się do temperatury, wilgotności i wentylacji pomieszczenia magazynowego, a także czynności związane z wydawaniem produktów, które łącznie strony w umowie nazywają "usługą logistyczną". Umowy te upoważniają także przedstawicieli zleceniodawcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z uwzględnieniem procedury Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej. Powierzchnia magazynowa, na której świadczone są usługi przechowywania produktów leczniczych wynika z ilości przyjętych na przechowanie produktów leczniczych. Ta powierzchnia jest dedykowana produktom usługobiorcy i jest oznaczona jako przypisana tylko produktom pochodzącym od usługobiorcy. Produkty te nie mogą być przemieszane z produktami innych usługobiorców (co wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej, Dz. IJ. 2017. poz. 509). Całym magazynem hurtowni farmaceutycznej zarządza spółka i jakikolwiek usługobiorca nie może mieć swobodnego dostępu do tego magazynu, gdyż zakazują tego przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz. U. 2017, poz. 509). Wstęp wynika z możliwości prowadzenia audytu prawidłowości wykonywania usługi stanu jakościowego i liczbowego przyjętych na przechowanie produktów. Kontrahent spółki ma siedzibę w Austrii. W przypadku usług świadczonych na jego rzecz, w razie podzielenia przez organ stanowiska Spółki byłyby one opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W przeciwnym razie byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Spółka wskazała także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 7 czerwca 2006 r., sygn. C-166/05 oraz wyrok z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1656/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 594/14), dla przyjęcia, że określona usługa ma związek z nieruchomością albo usługobiorca ma prawo wstępu do części nieruchomości albo nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi (co podlega ocenie sądów krajowych), na co wskazywać może zindywidualizowanie magazynu oraz konieczność zachowania określonych parametrów dla tego magazynu (obie te okoliczności mają miejsce w niniejszym przypadku). Zatem konkretna nieruchomość, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych, co wynika z konieczności zachowania odpowiednich parametrów otoczenia (np. temperatura, wilgotność, wentylacja; bliżej zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej) dla przechowywania produktów leczniczych, co wskazuje na powiązanie usługi z nieruchomością (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 201 1 r" sygn. III SA/Wa 1968/10: "specyfika towaru może rzutować na sposób jego przechowywania w określonym miejscu, np. na regałach wysokiego składowania, czy przy zachowaniu odpowiedniej temperatury i wilgotności, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością [magazynem, o określonych właściwościach "). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy usługi przechowywania (wraz z czynnościami towarzyszącymi tym usługom) dotyczące produktów leczniczych i innych produktów należących do osób trzecich, którymi obrót może prowadzić hurtownia farmaceutyczna (art. 72 ust. 5 Prawa farmaceutycznego) są związane z nieruchomością, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej, na prowadzenie którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny, a w konsekwencji, czy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna? Zdaniem spółki, usługi przechowywania produktów leczniczych i innych produktów, którymi obrót może prowadzić hurtownia farmaceutyczna są związane z nieruchomością, w której znajduje się magazyn hurtowni farmaceutycznej, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna, w której usługi te są świadczone. Stanowisko to wynika z interpretacji art. 28e ustawy z 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej określanej jako ustawa o VAT), dokonanej zgodnie z art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także z orzecznictwa sądów administracyjnych - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 220/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 543/16, czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. III SA/Wa 594/14, III SA/Wa 3505/12. III SA/Wa 1968/100 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12. Nieruchomość, w której prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna stanowi konstytutywny element świadczenia usługi przechowywania produktów leczniczych. Jest to nieodzowny element, gdyż usługi te mogą być wykonywane jedynie w lokalu, w stosunku do którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny, co poprzedzone jest weryfikacją stanu lokalu i dostosowania go do wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej oraz zamontowania odpowiednich urządzeń pozwalających na realizację wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej. Musi to być zatem wyspecjalizowany lokal (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1656/13), posiadający ponadto zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego, co także czyni przedmiotową nieruchomość koniecznym i centralnym elementem wykonywanych usług. Usługa wykonywana przez Spółkę nie może zatem być wykonywana dowolnie w innym miejscu, w obrębie innej nieruchomości, jak tylko w obrębie nieruchomości, w której mieści się magazyn hurtowni farmaceutycznej, w stosunku do którego zezwolenie wydał Główny Inspektor Farmaceutyczny.  Powyższe stanowisko spółki Dyrektor Krajowej Informacji podatkowej uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego podkreślił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd. orzeczenie TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro. Świadczone przez spółkę czynności służą wykonaniu usługi głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego typu towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W opisanym stanie faktycznym, w ocenie interpretatora, usługą główną jest przechowywanie towarów, a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Rozważając kwestię miejsca świadczenia powyższych usług organ, analizując regulacje art. 28a, art. 28e ustawy o VAT w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy zauważył, ze ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej doznaje wyjątków opisanych w ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a. art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. I tak, według art. 28e ustawy, implementującym do ustawy o VAT art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.) - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 pojęcie "nieruchomości", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Art. 13b, 31 a i 31 b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/1 12/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym /. punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.  Jak stanowi art. 31 a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 - ustęp I obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w lisi. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 31 a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/201 I - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku. Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz - usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym to spółka zarządza całym magazynem hurtowni farmaceutycznej i jakikolwiek usługobiorca nie może mieć swobodnego dostępu do tego magazynu. Wstęp wynika jedynie z możliwości prowadzenia audytu prawidłowości wykonywania usługi, stanu jakościowego i liczbowego przyjętych na przechowanie produktów. Nie można jednak utożsamiać upoważnienia przedstawicieli usługobiorcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z prawem używania nieruchomości. Konkludując organ uznał zatem, że świadczona przez spółkę kompleksowa usługa przechowywania produktów leczniczych nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, gdyż usługobiorca nie ma prawa do wyłącznego użytku magazynu bądź jego części, w której przechowywane są jego towary. Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, o VAT miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie Austria. Tym samym stanowisko spółki organ uznał za nieprawidłowe. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżąca spółka, zarzucając interpretacji naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie ustaleń stanu faktycznego sprzecznego z opisanym przez nią we wniosku oraz art. 28e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca podniosła, że we wniosku wskazała, iż wykonuje na rzecz kontrahentów usługę logistyczną, zmierzającą do zachowania przez produkty lecznicze cech pozwalających na ich obrót, a której elementem jest przechowywanie produktów leczniczych, zaś organ sprowadził wszystko do prostego przechowywania. Pominął natomiast dodatkowe, wskazane przez skarżącą okoliczności wynikające z przepisów dotyczących przechowywania leków. Z kolei uzasadniając drugi z zarzutów ponowiła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu wykroczenia poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy organ zauważył, ze inaczej ocenił opisany stan, lecz nie dołożył do niego żadnego nowego elementu, nie pominął też żadnego elementu wskazanego we wniosku. \jedynie inaczej go ocenił, uznając, że świadczona przez skarżącą spółkę usługa ma charakter usługi kompleksowej, której dominują cym elementem jest przechowywanie leków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, zaś interpretator trafnie wyłożył przytoczone w interpretacji przepisy prawa i dokonał poprawnej subsumcji stanu faktycznego. Z uwagi na komplementarny charakter obu zarzutów skargi należy je łącznie rozważyć. Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia, czy opisane we wniosku o interpretację usługi, uznane przez skarżącą za usługi logistyczne, których elementem jest przechowywania produktów leczniczych świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego uznać należy za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28 e ustawy o VAT, a w konsekwencji za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, czy też należy przyjąć, iż są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 28b ustawy o VAT. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest - zgodnie z art. 28 b ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (ust.2). Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w tym przepisie, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Wskazana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie zarówno w przypadku, gdy usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa jak i z różnych państw członkowskich Unii. Jednak jak każda reguła, ma ona i swoje wyjątki. Jedne z nich został uregulowany w art. art. 28e ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przytoczony przepis jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, który z kolei stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W wyroku z 27 czerwca 2013, C-155/12. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in. że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26 uzasadnienia wyroku). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia ( podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25 pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37). Za istotne Trybunał uznał także to, że "jeżeli miałoby się okazać – na co wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112" (pkt 38 uzasadnienia wyroku). Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku skarżącej stanu faktycznego zauważyć należy, że we wniosku wskazała ona, iż świadczy szeroki wachlarz czynności składających się na usługę logistyczną polegającą na przyjęciu produktów leczniczych, odpowiednim ich składowaniu ( w celu uniknięcia pomyłki i przemieszania) zapewnieniu odpowiedniej temperatury, wilgotności, wentylacji pomieszczenia magazynowego, wydawaniu produktów. Nadto zaznaczyła, ze świadczy tak opisane usługi także na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Austrii. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Ma on jedynie prawo skontrolowania zachowania przez skarżącą warunków przechowywania produktów leczniczych. Trafnie na tle tak opisanego stanu faktycznego organ uznał, ze skarżącą świadczy usługę kompleksową, składającą się z wielu czynności. W zakresie tej usługi udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego. Co do zasady, powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane. Wręcz nie mogą być z uwagi na wymogi ustanowione dla podmiotów prowadzących hurtownie farmaceutyczne (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT). Należy także wskazać, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. Rozporządzenie wykonawcze ma zastosowani wprost. Tym bardziej , z e ustawo podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usługi związanej z nieruchomością. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z artykułem 31a ust.1. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. W ustępie 2 wskazano przykładowe usługi związane z nieruchomością. Z kolei w ustępie 3 wskazano usługi, które nie są związane z nieruchomością. W ppkt b wymieniono usługi przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast za usługi związane z nieruchomością w ust. 2 ppkt rozporządzenia za usługę związaną z nieruchomością uznano wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Trafnie organ stwierdził, że skarżąca w opisie sprawy nie wykazała, aby usługobiorcy przyznane zostało prawo do wyłącznego użytku nieruchomości bądź jego części, w której są przechowywane jego produkty. To skarżąca zarządza całym magazynem hurtowni farmaceutycznej, a usługobiorca nie ma swobodnego dostępu do tego magazynu. Nie można bowiem utożsamiać upoważnienia przedstawicieli usługobiorcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z prawem używania nieruchomości. Trafnie także organ uznał, że warunki prowadzenia hurtowni farmaceutycznej wynikające z Prawa farmaceutycznego, dotyczące m.in. przechowywania produktów nie są wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczoną przez skarżąca usługa. Opisana we wniosku, była usługą związaną z nieruchomością, ponieważ istotą świadczonej przez nią usługi na rzecz usługobiorcy z Austrii nie jest prawo do używania tej nieruchomości, lecz wykonanie usługi przechowywania ww. produktów. Natomiast warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, który wprost wynika z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011. I powołanego wyroku TSUE jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono.