I SA/Bk 543/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2015 r. w zakresie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. i postępowanie umorzył. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Oran II instancji ustalił, że skarżąca B. SA w dniu [...] września 2007 r. zawarła z B. Ltd z siedzibą w L. ( zwaną dalej SCWE) umowę o usługi magazynowe, w ramach której magazynowała tytoń, materiały, papierosy, prowadziła gospodarkę magazynową w magazynie oraz pozostałe powiązane usługi jak np. zarządzanie zapasami, rozmieszczanie towarów zgodnie z zaleceniami SCWE, zarządzanie zapasami, zachowywanie standardów bezpieczeństwa i warunków procedur środowiskowych. W związku z realizacją umowy skarżąca spółka wystawiała SCWE faktury "za usługi logistyki" i transakcje te odnotowywała w rejestrach sprzedaży jako "dostawa usług do Unii poza terytorium Polski" . Wartości wynikające z faktur skarżąca rozliczyła w korektach deklaracji ( z [...].09.2014 r.) dla podatku od towarów i usług, w których ujęła usługi świadczone poza terytorium kraju uznając, że miejsce świadczenia usług należy określić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w miejscu siedziby usługobiorcy. Ponieważ usługi świadczone były poza terytorium Polski nie podlegały – zdaniem skarżącej - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Organ podatkowy nie podzielił powyższej argumentacji uznając, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w ramach zawartej przez skarżącą z SCWE umowy dochodziło do wykonywania usług związanych z nieruchomościami. Te z kolei podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28 e ustawy o VAT. Uchylając częściowo i umarzając postępowanie podatkowe organ II instancji miał na uwadze okoliczność, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej( dalej w skrócie O.p.). Trafnie ustalono, że zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za pozostałe okresy 2010 r. objęte niniejszym postępowaniem podatkowym przedawniły się z końcem 31.12.2015 r. W zakresie postępowania podatkowego odnoszącego się do okresów od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. – wobec braku przeszkód formalnych - kontynuował postępowanie i po dokonaniu analizy prawnej uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za zgodne z prawem. Wskazał, że wyjątkiem od reguły przewidzianej w art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2001 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami – w dalszej części określana jako ustawa o VAT) jest art. 28 e, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji , takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Istotę sporu organ upatrywał w ocenie, czy usługa magazynowania świadczona przez skarżącą na rzecz SCWE objęta jest zakresem zastosowania powołanego art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy dokonywaniu oceny posiłkował się orzecznictwem TSUE - wyrokiem z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12. Interpretacja art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE dokonana w powołanym wyżej wyroku nakazywała taką wykładnię kompleksowych usług magazynowania, które obejmuje przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Te czynności objęte są dyspozycją art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy "magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". Odnosząc cytowane stanowisko TSUE do art. 28 e ustawy o VAT organ stwierdził, że kompleksowa usługa magazynowa może być objęta zakresem stosowania tego przepisu jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W dalszej kolejności organ podatkowy przeanalizował zapisy umowy z dnia 3 września 2007 r. i ustalił, że umowa wyraźnie określa miejsce magazynowania towarów i materiałów, a plany magazynu konkretyzują miejsce magazynowania. Ponadto określa ona warunki na jakich skarżąca powinna świadczyć usługi magazynowe na rzecz SCWE (m.in. przyjmowanie, magazynowanie, wysyłkę i inne usługi wsparcia wymagane przez SCWE) w odniesieniu do tego rodzaju przechowywania. Dominującym elementem usługi było magazynowanie tytoniu, materiałów i papierosów. Pozostałe usługi ( np. logistyki towarów w magazynie) były powiązane z dominującą usługa magazynową. Nie podzielił tym samym twierdzeń skarżącej, iż dominująca usługą była logistyka towarów na terenie magazynu przywołując po pierwsze nazwę umowy łączącej strony ( " o usługi magazynowe" ) , ale też odwołując się do poszczególnych postanowień umowy. Oceniając uprawnienie SCWE do dostępu do powierzchni magazynowych organ ustalił, iż wyłącznie strony umowy miały takie uprawnienie, a dodatkowo SCWE posiadała wyłączne prawo do wyrażania zgody na pobyt osób trzecich na terenie magazynu, ale też prawo nieograniczonej kontroli pomieszczeń magazynowych. Badając zakres uprawnień organ konkludował, iż w rzeczywistości SCWE miała prawo używania przedmiotowej nieruchomości na warunkach wskazanych przez siebie, co zbliżało umowę do umowy najmu magazynu. Reasumując- w ocenie organu – miało miejsce świadczenie usług związanych z nieruchomościami, co w dalszej kolejności, z mocy art. 28 e ustawy o VAT, rodziło obowiązek podatkowy na terytorium Polski. W skardze do Sądu, spółka zaskarżyła decyzję w części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. i zarzuciła naruszenie: – art. 28 e ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że usługi logistyczne świadczone przez skarżącą na rzecz SCWE określone w umowie o usługi magazynowe z dnia [...] września 2007 r. stanowią usługi związane z n nieruchomościami i podlegają opodatkowaniu w miejscu (państwie) siedziby skarżącej, – art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz SCWE, do których nie znajdują zastosowania żadne szczególne regulacje ustawy o VAT, a w konsekwencji znajduje zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, – art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotem świadczenia usług logistycznych jest wyraźnie określona nieruchomość i że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia, – art. 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni art. 28 e ustawy o VAT w sytuacji, gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości w zakresie rozumienia treści przepisu, skoro Dyrektor nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie konieczności zastosowania art. 28 e ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego oraz same organy w stosunku do rozliczeń skarżącej w VAT w zakresie przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą nie rzecz SCWE przedstawiały sprzeczne oceny prawne, – art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem wcześniejszych ustaleń organu I instancji w stosunku do rozliczeń skarżącej w VAT w zakresie przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz SCWE, tj. z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca B. SA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i stosowne rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał obszernie cytując orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA oraz TSUE. Zakwestionował, aby w ramach umowy z SCWE świadczone były kompleksowe usługi magazynowe. Odwołując się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "używania" podniósł, iż SCWE nie miała prawa używania magazynu należącego do skarżącej. W odniesieniu do skonkretyzowania przedmiotu umowy wskazała, że dominującym i konstytutywnym elementem umowy z [...] września 2007 r. była usługa zarządzania towarem, wykonywana przez skarżącą lub jej podwykonawców. Podniósł, iż nie dające się usunąć wątpliwości dotyczące interpretacji art. 28 e ustawy o VAT organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej w sytuacji, gdy wcześniejsze decyzje organów i protokoły kontroli zawierały odmienny pogląd prawny na sporna kwestię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawową kwestią wokół której skupił się spór w niniejszej sprawie jest ocena umowy o usługi magazynowe, zawartej pomiędzy skarżącą a SWCE w dniu [...] września 2007 r. w kontekście rozliczenia podatku należnego od towarów i usług – czy według reguły ogólnej przewidzianej w art. 28 b ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów zagranicznych będących podatnikami VAT jest miejsce – kraj, w którym usługobiorca ma siedzibę, czy też według zasad przewidzianych przez wyjątek w art. 28 e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tej nieruchomości. Sąd w całości podziela w tej kwestii pogląd wyrażony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Strony niewątpliwie łączyła umowa o usługi magazynowe. Jednakże nie tylko nazwa umowy przesądza o woli stron kształtowania stosunku prawnego, jako zobowiązania skarżącej do magazynowania towarów i wyrobów SCWE. Także treść umowy, zakres usług świadczonych w jej ramach przez skarżącą w odniesieniu do przyjmowanych i przechowywanych w magazynie towarów przemawiają o rodzaju umowy. Analiza zapisów umowy – wbrew twierdzeniom skarżącej - w pełni uzasadnia przyjęcie, iż mamy do czynienia z umową o usługi magazynowe, a nie usługi logistyczne związane z przechowywanymi towarami i wyrobami. Jest bowiem oczywiste, że magazynowanie towarów lub produktów nie może się odbyć bez ich przyjęcia do magazynu, rozmieszczenia w tymże, przesegregowania – o ile zajdzie potrzeba i przemieszczenia w ramach magazynu, a końcowo- wydania ich z magazynu do dalszej produkcji lub sprzedaży. Ogół tych czynności jest ściśle związany z magazynowaniem towarów na terenie konkretnego magazynu, a nie z zarządzaniem towarami. Składa się na czynność jednolitą, w której co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak wyrok TSUE z 27.06.2013 r. w sprawie IC 155/12). Odpowiednikiem art. 28 e ustawy o VAT, będącym wyjątkiem dotyczącym ustalania miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest art. 47 Dyrektywy VAT z 2006 r. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Różnica w brzmieniu obu przepisów sprowadza się do tego, że unijny prawodawca posłużył się pojęciem usług "przyznawania prawa użytkowania nieruchomości", zaś polski prawodawca określił usługi "użytkowania i używania nieruchomości". Interpretacja tego zapisu art. 28 e może błędnie sugerować, iż usługodawca używa nieruchomość bądź ją użytkuje. Tymczasem chodzi o oddanie przez usługodawcę – w ramach określonego stosunku prawnego lub faktycznego – nieruchomości do używania( użytkowania) innemu podmiotowi. Takie stanowisko prezentuje doktryna (Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej LEX). Przywołana w decyzjach organów podatkowych interpretacja art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (cytowany już wyrok w sprawie C-155/12) dodatkowo nakazuje badać, czy w związku ze świadczonymi kompleksowymi usługami magazynowania, które to magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, usługobiorcom przyznane jest prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zapisy umowy o usługi magazynowe łączącej strony, że miejsce magazynowania towarów i materiałów zostało wyraźnie skonkretyzowane. Zdefiniowano magazyn jako "pomieszczenie magazynowe będące własnością Spółki w A., przedstawione w celach identyfikacyjnych na planie/ schematach znajdujących się w dodatkach nr 1 – 3 " Plany magazynu, znajdujące się na kartach 174 - 175 nie pozostawiają wątpliwości co do miejsca położenia magazynów, ich indywidualizacji i konkretyzacji wobec innych nieruchomości należących do skarżącej. Ocena organów nie budzi zastrzeżeń i w całości została podzielona przez Sąd jako prawidłowa. Analizując kwestię "prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości" Sąd dokonał analizy umowy i zakresu uprawnień, jakie przysługiwały stronom względem nieruchomości w trakcie realizacji umowy. Zgodził się z tezą postawioną przez organy podatkowe, iż skarżącej przyznane zostało takie prawo. Za twierdzeniem tym przemawia przede wszystkim uprawnienie SCWE do wstępu na teren magazynu, ograniczenie umową wstępu do magazynu osób trzecich uzależnione zgodą SCWE, obciążenie skarżącej narzuconymi przez SCWE warunkami, jakimi mają odpowiadać pomieszczenia w celu przechowywania tytoniu czy papierosów, niczym nieograniczone prawo kontroli pomieszczeń magazynowych i przeglądów, narzucenie przez SCWE skarżącej procedur w zakresie bezpieczeństwa i ubezpieczenia. Przy tak określonym – szeroko i nieskrępowanie dla SCWE – zakresie uprawnień nie ulega wątpliwości, że SCWE przyznane zostało uprawnienie do używania nieruchomości przeznaczonych i wykorzystywanych pod usługi magazynowe. Powoływane przez skarżącą w uzasadnieniu skargi orzecznictwo dotyczące wykazania braku prawa używania pomieszczeń magazynowych, a mające za zadanie udowodnić zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. Sąd ocenia jako nieprzydatne w realiach niniejszej sprawy. Przede wszystkim dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego, w którym usługobiorcy nie przysługiwało prawo wstępu na teren magazynu (IFSK1566/13, I FSK 1566/13, IFSK1726/11, I FSK 1786/13), badania zakresu usługi magazynowania i usługi zarządzania towarem – co jest nieistotne, bowiem wykazano wyżej, iż istotą i sednem umowy łączącej strony była usługa magazynowania( IFSK 220/11), stanu faktycznego w którym strony łączyła umowa o usługi logistyczne lub usług dotyczących montażu mechanicznego oraz wykonania automatycznego sterowania i okablowania maszyn do warzyw ( III SA/Wa 2184/13, I SA/Po 643/13, III SA/GL 1126/13). Podobnie, jako chybione ocenia wywody skarżącej odnoszące się do cywilistycznego rozumienia pojęć "użytkowanie" i "używanie". Nie kwestionując samej poprawności prawnej wywodów w tej części Sąd zauważa, że mają one w sprawie drugorzędne znaczenie. Odrębność i samoistność prawa podatkowego w odniesieniu do innych gałęzi prawa nie odsyła wprost do prawa cywilnego i nie nakazuje wiązać prawa używania z zawarciem umowy dzierżawy lub najmu. Prawo używania pomieszczeń magazynowych przez SCWE w ramach zawartej umowy o magazynowanie towarów i wyrobów nie budzi – w ocenie Sądu – wątpliwości. SCWE miała bowiem możliwość i prawo używania magazynu i korzystania z niego na zasadach przez siebie ustalonych i nawet jeśli nie wynika to wprost z umowy, to analiza jej zapisów wskazuje, że SCWE miała wyłączność składowania towarów i produktów na zasadach przez siebie ustalonych, w konkretnym magazynie, do którego wstęp miały strony umowy i osoby trzeci za zgodą SCWE, z własnym systemem zarządzania towarami, a także uprawnieniem kontrolnym. W podobnym stanie faktycznym WSA w Warszawie w wyroku z 10.03.2015 r. (III SA/Wa 1901/14) przyjął, że umowa taka ma cechy umowy najmu. Z uwagi na jednolite traktowanie usługi magazynowania Sąd nie podzielił twierdzeń z uzasadnienia skargi, iż kosztami związanymi z magazynowaniem będą wyłącznie koszty związane z nieruchomością, a struktura wydatków decyduje o kwalifikacji danej usługi jako logistycznej, nie związanej z magazynowaniem. Na usługę magazynowania składa się szereg odrębnych czynności ściśle ze sobą związanych, bez których wykonania usługa nie zrealizowałaby się( np. bez przyjęcia towaru i jego rozmieszczenia na terenie magazynu). Ponieważ usługi magazynowe stanowią czynność jednolitą ponoszone będą wydatki zarówno bezpośrednio związane z nieruchomością, jak i wydatki niezbędne do wykonania tej usługi. Ich suma stanowi usługę magazynową związaną z magazynem, z którego pomieszczeń korzystała SCWE. Nieprawidłowe jest w związku z tym twierdzenie skarżącej, iż organ błędnie ustalił koszty obsługi magazynów. Poniesienie kosztów, choćby związanych z poniesionymi przez DHL(jako podwykonawcę) kosztów wynagrodzeń administracyjnych i transportu oraz marży konieczne było dla zrealizowania usługi magazynowania. Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż w latach 2010 - 2012 prowadzone były kontrole podatkowe u skarżącej, których zakresem objęto badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za maj 2010 r., lipiec 2010 r., marzec 2011 r. i kwiecień 2012 r. Wyniki kontroli skutkowały złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji. Kolejne deklaracje korygujące zostały złożone w dniu [...].08 i [...].09.2014 r. i nie były one wynikiem uznania wyników kontroli. Stwarzało to organom podatkowym podstawę do sprawdzenia prawidłowości rozliczenia i z uprawnienia tego organy skorzystały. Wykorzystanie uprawnień przysługujących organom podatkowym do prawidłowej realizacji zadań wynikających z Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT nie może być poczytywane i odbierane jako działanie zmierzające do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taka ocena możliwa byłaby jedynie wówczas, gdyby organ działał poza granicami swoich uprawnień lub sprzecznie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Także z faktu zwrotna rzecz skarżącej przez organ podatkowy nadpłat z tytułu podatku VAT nie można wyciągać wniosku o działaniu z naruszeniem art. 121 O.p. i art. 75§ 4. Dokonanie zwrotu podatku nadpłaconego nie pozbawia organu podatkowego możliwości późniejszej weryfikacji rozliczeń, których zwroty dotyczą i wydania decyzji na podstawie art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w wyroku ( art. 151 p.p.s.a.)