I SA/Gd 1337/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A.P-S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. P.-S., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 maja 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan sprawy przedstawia się następująco: A. P.- S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni jest osobą zarządzającą działalnością spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka"). Wnioskodawczyni planuje uczestniczyć w programie motywującym Spółki adresowanym do osób zarządzających działalnością Spółki oraz osób zarządzających spółkami należącymi do grupy spółek zależnych wobec wnioskodawczyni (dalej: Program). Celem Programu jest wynagrodzenie, motywacja oraz głębsze związanie ze Spółką oraz grupą spółek zależnych wobec Spółki (zwanych dalej "Grupą kapitałową") osób których praca ma i będzie mieć istotny wpływ na budowanie wartości całej Grupy kapitałowej. Jest to forma premii oraz dodatkowej finansowej i niefinansowej motywacji do pracy dla zarządzających, mająca na celu zachęcić, zmotywować, wytworzyć wysoki poziomu lojalności i w konsekwencji zatrzymać członka kadry zarządzającej oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki. Program będzie oparty o warranty subskrypcyjne, które będą dawały uprawnienie do zamiany na akcje spółki. Spółka zamierza jednak stworzyć mechanizm ich nabywania od uprawnionych za zapłatą ceny umorzenia w pieniądzu. Cena ta będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji spółki oraz zmiennego, wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy. Uczestnicy Programu uzyskają uprawnienie do uzyskania określonej, nie większej niż przewidziana w uchwale, ilości akcji imiennych zwykłych spółki. Warranty zostaną wyemitowane w celu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o nie większą niż wskazaną w uchwale kwotę. Wyemitowane zostaną nieodpłatnie lub za minimalnym wynagrodzeniem. Każdy warrant uprawniał będzie do objęcia jednej akcji imiennej zwykłej spółki (po określonej cenie nominalnej akcji na dzień jej emisji, określonej w uchwale o jej emisji). Warranty będą dziedziczne oraz niezbywalne w drodze czynności cywilnoprawnych, poza zbyciem ich na rzecz Spółki w celu umorzenia. Będą miały postać dokumentu, będą papierami wartościowymi imiennymi i mogą zostać zdeponowane u Spółki. Właściwe uchwały walnego zgromadzenia Spółki określą terminy składania ofert oraz obejmowania warrantów i akcji. Do emisji nie będą miały zastosowania przepisy o ofercie publicznej, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Zgodnie z regulaminem, prawo do nabycia warrantów wygaśnie w ściśle określonych warunkach m.in. w przypadku, gdy nastąpi ciężkie naruszenie obowiązków wynikających z umowy o pracę albo innej umowy o charakterze cywilno-prawnym, na podstawie której uczestnik świadczy dla Spółki lub spółki zależnej usługi lub pracę. W razie niedojścia do skutku objęcia akcji, z powodów ściśle określonych w odpowiednich uchwałach podjętych przez Spółkę, wnioskodawczyni zyska prawo zbycia na rzecz Spółki warrantów w celu ich umorzenia. Zbycie nastąpi na zasadach odpłatności. Warrant będzie podlegał, po jego nabyciu przez Spółkę, umorzeniu przez Spółkę. Cena za nabycie warrantu w celu umorzenia będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego pracownika, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji spółki oraz zmiennego, wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.czy w momencie przyznania warrantów wnioskodawczyni dojdzie do powstania po jej stronie przychodu ? 2.czy w chwili objęcia akcji przez wnioskodawczynię powstanie dla niej z tego tytułu przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? 3.czy zbycie w celu umorzenia otrzymanych warrantów subskrypcyjnych skutkuje po stronie wnioskodawczyni uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f."? 4.czy zbycie akcji objętych przy realizacji warrantu subskrypcyjnego skutkuje po stronie wnioskodawczyni powstaniem przychodu zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., który zostanie obniżony o koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.? Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 8 maja 2017 r., znak [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię we wniosku złożonym 10 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w skrócie O.p. Postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ stanął na stanowisku, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, A. P.- S. złożyła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów: 1.art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 120 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania, 2.art. 14b i następnych O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania, pomimo spełnienia przesłanek do wydania interpretacji, 3.art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, 119c i 119d O.p., poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., 4.art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119e w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że osiągnie korzyść podatkową przekraczającą 100.000 zł, 5.art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., poprzez bezpodstawne zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., 6.art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14b § 1 O.p., na skutek wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa, 7.art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia. W związku z ww. zarzutami wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu wydania interpretacji indywidualnej. W motywach postanowienia z dnia 14 lipca 2017 r. organ wskazał, że istota problemu, dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do art. 14b § 5c O.p., wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Postanowienie z dnia 10 maja 2017 r., odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku złożonym 10 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ uznaje, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ponadto, zdaniem organu, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, organ II instancji stwierdził, że w kwestionowanym postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśniono motywy odmowy wszczęcia postępowania, tj. przedstawiono argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawczyni może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ podniósł także, że w oparciu o informacje przedstawione przez wnioskodawczynię w opisie zdarzenia przyszłego nie można ustalić, czy jej ewentualna korzyść podatkowa przekraczałaby, czy nie wartości 100.000 zł, ponieważ kwestia takiej wyceny może być przedmiotem postępowania podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wbrew twierdzeniom zażalenia, przedstawiając uzasadnienie prawne odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 O.p. Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie uznaniowe, gdyż podjęte przez organ działania znajdują swoją podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h w zw. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2.art. 14b i następnych O.p., poprzez utrzymanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej z dnia 6 lutego 2017 r. w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem przez skarżącą w programie motywacyjnym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek formalnych wymaganych przepisami prawa do rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku oraz wydania interpretacji podatkowej w sprawie, 3.art.121 § 1 zw. z art. 120 w zw. z art. 14 h w zw. 14b § 1 O.p., poprzez naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w postępowaniu wszczętym przez skarżącą wniesieniem w dniu 17 maja 2017 r. zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem skarżącej w programie motywacyjnym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa, 4.art.121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 5.art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W związku z ww. zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień wydanych w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, wskazane w art. 14b § 5b O.p. Tym samym organ dopuścił się niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie podjęte na podstawie niezgodnej z przepisami prawa opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydanej na podstawie art. 14b § 5b O.p Przepis ten wyraża zakaz wydania interpretacji indywidualnej jedynie w sytuacji gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Prawidłowa wykładnia wymaga wyjaśnienia znaczenia sformułowania uzasadnione przypuszczenie. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot uzasadnione oznacza oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie uzasadnić należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo uzasadnienie to zbiór dokumentów, motywów, dowodów uzasadniających czyjeś działanie. Przypuszczenie oznacza domyślanie się lub też uważanie czegoś, nie mając pewności (Słownik Języka Polskiego PWN). Przez sformułowanie uzasadnione przypuszczenie należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. Zdaniem strony skarżącej, rozszerzająca wykładnia analizowanego przepisu, której dopuścili się kolejno Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 8 maja 2017 r., a następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który powołując się na ową opinię, utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. Skarżąca w sposób wyczerpujący dowiodła, że przystąpienie przez nią do programu motywacyjnego niewątpliwie nie jest działaniem sztucznym i znajduje w pełni racjonalne uzasadnienie. Mimo to, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uczestnictwo w programie Spółki może prowadzić do powstania po stronie skarżącej korzyści podatkowej w postaci obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19%, jak również odsunięcia w czasie momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym terminu zapłaty należnego podatku. Tym samym, w ocenie organów, w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe przesłanki unikania opodatkowania. Według skarżącej, brak jest uzasadnienia dla tego stanowiska. Jej zdaniem, konsekwencje podatkowe opodatkowania dochodów osiągniętych przez nią jako uczestnika programu motywacyjnego Spółki są wtórnym następstwem decyzji Spółki o wdrożeniu programu motywacyjnego i możliwego przystąpienia skarżącej do niego. Wdrożenie programu motywacyjnego przez Spółkę i możliwe przystąpienie do niego jest podyktowane względami ekonomicznymi obu stron i nie ma na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, fakt kwalifikacji przychodów osiągniętych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym do źródła z kapitałów pieniężnych oraz nietrafne argumenty o odsunięciu w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie może uniemożliwiać powyższych działań, skoro działania te są dozwolone przez prawo. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku przystąpienia do programu motywacyjnego spółki akcyjnej, chybiony jest argument o przesunięciu w czasie zapłaty podatku, ponieważ w momencie wpływu kwot z tytułu realizacji papieru wartościowego (czy to w formie wykupu warrantu, dywidendy czy zbycia akcji) będzie opodatkowane zgodnie z przewidzianymi dla tej sytuacji przepisami (w sytuacji dywidendy dojdzie do poboru podatku u źródła). W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, oparte na opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jest nieprawidłowe. Z daleko idącej ostrożności strona skarżąca podniosła także, że nawet jeśli zapłaciłaby z tytułu uczestnictwa w programie niższy podatek (w wyniku kwalifikacji osiągniętych przychodów do źródła z kapitałów pieniężnych), to osiągnięta z tego tytułu "korzyść" nie przekroczyłaby 100.000 zł w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. doszłoby do wyłączenia stosowania analizowanego przepisu. W konsekwencji, utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ I instancji w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne i formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, jest działaniem bezpodstawnym i niezgodnym z przepisami prawa. Skarżąca podniosła, że działania organów w sprawie naruszają również zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Przyjmując jednak z ostrożności, że organ interpretacyjny rzeczywiście nie ma kompetencji do oceny zastosowania przepisów klauzulowych, strona skarżąca zauważyła, że jej celem nie jest uzyskanie oceny zastosowania przepisów art. 119a i następne O.p., lecz uzyskanie poglądu organu na przedstawione przez nią zdarzenie przyszłe, jak również otrzymanie swoistej pomocy prawnej w zakresie prawidłowego opodatkowania osiągniętego przez nią dochodu w przypadku realizacji tego zdarzenia. Wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przystąpienia do programu motywacyjnego spółki akcyjnej powstałych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest natomiast jego celem dokonanie przez organ wykładni i oceny przepisów klauzulowych, tj. przepisów Działu IlIa O.p. Strona skarżąca zaznaczyła, że pozyskanie interpretacji umożliwiłoby jej kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi we wniosku o interpretację zdarzeniami, ale nie spowodowałoby udzielenia nielimitowanej gwarancji ochrony. Jeśli bowiem jednak w toku wszczętego w przyszłości postępowania podatkowego okazałoby się, iż zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, to interpretacja nie chroniłaby jej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, że organ nie jest związany opinią wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym wydanie opinii, na którą powołuje się organ, nie przesądza o obowiązku wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wskazać należy, że zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Co istotne, ustawodawca w art. 14b § 5b O.p., formułując przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej poprzez sformułowanie "w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych nie zaś podmiotowych wniosku. Innymi słowy jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych - na podstawie art. 14h O.p. - stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a tej ustawy. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec powyższego stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli: wniosek o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 1 został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016 r., sygn.akt III SA/Wa 2422/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie organ uznał, że w kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej należało wystąpić - na podstawie art. 14b § 5c O.p.- do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 8 maja 2017 r. znak [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zatem w niniejszej sprawie ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej było wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zaakcentować należy, że organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek i argumentów organów uzasadniających takie przypuszczenie, wskazać należy, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429-431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto Sąd wskazuje, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik, podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik, zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 14b § 5b O.p. jest zgodna z intencją ustawodawcy, który powołał ten przepis do życia ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz.846 – dalej jako: ustawa zmieniająca) wprowadzającą do Ordynacji podatkowej Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" obejmujący art.119a-119zf. W uzasadnieniu projektu ustawy, wprost ustawodawca wskazuje, że art. 14b § 5b O.p. stanowi rozwiązanie, chroniące przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych, w zakresie unikania opodatkowania, ponieważ dla spraw tych (unikania opodatkowania) stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczającej (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr:367, www.sejm.gov.pl). Jednocześnie, ustawodawca podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych (powierzając możliwość ich wydawania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej – wg daty wydania zaskarżonego postanowienia) oraz opinii zabezpieczających (powierzając kompetencje w tym zakresie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – art. 119y O.p.). Podkreślić należy przy tym, że odmiennie ustawodawca uregulował również procedury prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej. W postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Natomiast w zakresie procedury wydawania opinii zabezpieczających, inaczej niż ma to miejsce w przypadku interpretacji indywidualnych, w razie istnienia wątpliwości dotyczących wniosku organ jest uprawniony żądać wyjaśnień, a także podjąć inne przewidziane prawem działania celem wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x § 4). W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy z woli ustawodawcy organ, który wydał zaskarżone postanowienie, nie jest uprawniony do wiążącego przesądzania zaistnienia przesłanek określonych w art. 119a O.p., to w świetle dokumentacji akt sprawy należało uznać, że organ ten zasadnie ograniczył się do oceny zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji. Przedstawione przez organ argumenty, uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., dotyczyły "celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawczyni z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania". Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawczyni jest osobą zarządzającą działalnością spółki akcyjnej z siedzibą Polsce. Wnioskodawczyni planuje uczestniczyć w programie motywującym Spółki adresowanym do osób zarządzających działalnością Spółki lub spółek zależnych. Celem programu jest wynagrodzenie, motywacja oraz głębsze związanie ze Spółką i grupą kapitałową osób, których praca ma i będzie mieć wpływ na budowanie wartości tej grupy kapitałowej. Program będzie oparty o warranty subskrypcyjne, które będą dawały prawo zamiany na akcje spółki. Stworzony będzie jednak mechanizm, który będzie uprawniał Spółkę do odkupienia warrantów subskrypcyjnych w celu umorzenia. Opisana relacja prawna jest skierowana do osób zarządzających Spółką lub podmiotami od niej zależnymi, a więc do osób, których sumaryczny dochód mógłby potencjalnie podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Z uzasadnienia wniosku wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu programu motywującego mają związek z pracą wykonywaną przez pracowników Spółki, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o wyniki finansowe Spółki i grupy kapitałowej. Dochody te stanowią swoistą nagrodę lub "różnego rodzaju dodatki", wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.f, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały powiązane z realizacją tzw. programu akcjonariatu pracowniczego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w efekcie realizacji programu motywującego skarżąca nie musi otrzymać akcji Spółki. Konstrukcja programu pozwala bowiem na przekazanie skarżącej środków pieniężnych w wyniku odkupienia od niej warrantów subskrypcyjnych. Warranty te - jak wskazano we wniosku - zostaną wyemitowane w celu warunkowego podniesienia kapitału zakładowego. Zdaniem organu, uzasadnione jest więc stwierdzenie, że głównym powodem emisji warrantów subskrypcyjnych jest stworzenie podstawy prawnej do przekazania uczestnikom programu środków pieniężnych, a nie akcji spółki. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p., ponieważ wypłata wynagrodzenia za pracę jest dzielona w nieuzasadniony sposób. Ponadto organ wskazał, że opóźniony zostanie także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.f.p. W związku z tym stwierdzić należy, że zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczono stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak też przedstawiono stanowisko organu w zakresie zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a także trafnie wskazano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki, którymi kierował się organ. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby skarżącej. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To podkreśla więc odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Zatem organ, wydający interpretację indywidualną, nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawczyni jest bez wątpienia "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p., polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich przesłanek formalnych wymaganych przepisami prawa do rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku oraz wydania interpretacji podatkowej w sprawie. Skarżąca podniosła, że nawet jeśli zapłaciłaby z tytułu uczestnictwa w programie niższy podatek (w wyniku kwalifikacji osiągniętych przychodów do źródła z kapitałów pieniężnych), to osiągnięta z tego tytułu "korzyść" nie przekroczyłaby 100.000 zł w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. doszłoby do wyłączenia zastosowania art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie powtórzyć trzeba, że odrębność postępowania tzw. interpretacyjnego powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu interpretacyjnego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami. Kwestia takiej wyceny może być przedmiotem postępowania podatkowego, natomiast w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej organ nie dysponuje środkami prawnymi, które umożliwiałby taką wycenę. W związku z tym nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art.14b § 5 b O.p. Wynika to z treści tego przepisu, bowiem jak już podniesiono, odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119 b O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art.121 § 1 zw. z art. 120 w zw. z art. 14 h w zw. 14b § 1 O.p., stwierdzić należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Taka sytuacja istnieje w przedmiotowej sprawie. Organ, przedstawiając motywy odmowy wszczęcia postępowania, dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił pogląd co do ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Okoliczność, iż skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.