I SA/Sz 701/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w tym podatku oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił K.K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. 2. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy powyższą decyzję. 3. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Skarżącemu wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. 4. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił powyższą decyzję i określił wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w tym podatku. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie w całości tej decyzji, połączenie postępowania skargowego z postępowaniem ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia [...] o nr [...] (postepowaniem wymiarowym w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010) oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że byt prawny zaskarżonej decyzji określającej wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę jest integralnie związany z istnieniem w obiegu prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., która została zaskarżona. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W dniu 14 października 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. - wniosek włączenie do akt postępowania i przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów (tj. opatrzonych datą 12 października 2015 r.: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Pacjenta, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Lekarza) wraz z informacją, że przesłano je stronie przeciwnej. 8. Na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 699/15, I SA/Sz 700/15, I SA/Sz 701/15, I SA/Sz 702/15, oraz I SA/Sz 703/15. 9. Na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: 10. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego/podatkowego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. 11. Dokonując oceny legalności, w granicach określonych wskazanymi przepisami, w myśl art. 133 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej i okoliczności wynikające z tych akt. Sąd nie może natomiast wyjść poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Wprawdzie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, niemniej jednak celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. 12. W rozpoznawanej sprawie, działając na podstawie ww. art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. Po analizie przedłożonych dokumentów w postaci opatrzonych datą 12 października 2015 r.: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Pacjenta, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Lekarza, Sąd doszedł do wniosku, iż pozostają one bez wpływu na wynik sprawy i nie mogą wywrzeć pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Zawierają one bowiem zarzuty i argumentację zbliżoną do zaprezentowanej w samej skardze. Sąd stwierdził zaś, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. 13. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.f. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na Skarżącym w 2010 r. W świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. 14. Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a o.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010. Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że Strona w tym okresie nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ odwoławczy dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Uznać zatem należy, że z tych względów Organ prawidłowo, na podstawie art. 53a O.p. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. 15. W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a o.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro Organ stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową". Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. 16. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2692/04, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 17. Co do zasady, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 23a, art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53a O.p. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/11, dostępny w CBOSA). 18. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.