I SA/Sz 703/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w tym podatku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23a, art. 51 § 2, art. 53 § 4, art. 53a § 1, art. 56 § 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...], którą określono K.K. wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie [...] zł miesięcznie oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2011 r., wyliczoną na dzień 29 kwietnia 2012 r., odpowiednio w kwotach: [...] zł (styczeń), [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień), [...] zł (październik), [...] zł (listopad), [...] zł (grudzień). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do K.K. (zwanego dalej "Stroną" bądź "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł. W efekcie określenia Stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należało określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy, wyliczając je na kwotę [...] zł miesięcznie ([...] zł /12 miesięcy). Następnie organ I instancji ustalił, że w 2011 r. Strona dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym organ naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, na dzień 29 kwietnia 2012 r. (tj. na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36), odpowiednio w kwotach: [...] zł (styczeń), [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień), [...] zł (październik), [...] zł (listopad), [...] zł (grudzień). Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie art. 53 § 1 O.p. oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł, oraz że podstawę opodatkowania w obu decyzjach określono w drodze oszacowania, tj. w oparciu o art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. Odwołując się do brzmienia art. 23a O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., wskazał także, że z uwagi na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, wysokość zaliczki na ten podatek za każdy miesiąc 2011 r. wynosi [...] zł ([...] zł /12 miesięcy). Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego obłożenia zobowiązaniem podatkowym, zauważył, że określenie tej wysokości nie oznacza powstania kolejnego zobowiązania, lecz wskazuje wysokość zaliczek na podatek jaką Strona winna była uiszczać na przestrzeni całego roku podatkowego w okresach miesięcznych. Z akt sprawy wynika natomiast, że zaliczki na podatek dochodowy Strona nie uiściła. Następnie, przywołując brzmienie art. 53a § 1 O.p, organ odwoławczy wskazał, że skoro Strona złożyła zeznanie roczne za rok 2011 w dniu 29 kwietnia 2012 r., to na ten dzień winny być określone odsetki za zwłokę. Jednocześnie organ stwierdził, że przy obliczaniu odsetek należałoby uwzględnić różnice pomiędzy kwotami wpłaconych zaliczek a kwotami należnych zaliczek wynikających z określenia Stronie zobowiązania podatkowego w drodze szacowania. Jednakże, wobec tego, że Strona w roku 2011 nie uiściła żadnej zaliczki na podatek dochodowy, całość należnej zaliczki za dany miesiąc stanowi podstawę wyliczenia odsetek za zwłokę. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że określenie zaliczek na podatek dochodowy wynika z faktu nieuiszczania ich w prawidłowej wysokości przez Stronę w trakcie roku podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, połączenie przedmiotowej sprawy ze sprawą ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia [...] o nr [...] oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji, było orzeczenie określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.). Byt prawny zaskarżonej decyzji określającej wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę jest integralnie związany z istnieniem w obiegu prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 14 października 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. - wniosek o włączenie do akt postępowania i przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów (tj. opatrzonych datą 12 października 2015 r.: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Pacjenta, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Lekarza) wraz z informacją, że przesłano je stronie przeciwnej. Na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygnaturach akt: I SA/Sz 699/15, I SA/Sz 700/15, I SA/Sz 701/15, I SA/Sz 702/15, oraz I SA/Sz 703/15. Na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Dokonując oceny legalności, w granicach określonych wskazanymi przepisami, w myśl art. 133 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej i okoliczności wynikające z tych akt. Sąd nie może natomiast wyjść poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Wprawdzie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, niemniej jednak celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, działając na podstawie ww. art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. Po analizie przedłożonych dokumentów w postaci opatrzonych datą 12 października 2015 r.: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Pacjenta, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Lekarza, Sąd doszedł do wniosku, iż pozostają one bez wpływu na wynik sprawy i nie mogą wywrzeć pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.f. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na Skarżącym w 2011 r. W świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2011. Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. Skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że Strona w tym okresie nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Uznać zatem należy, że z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a O.p. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową". Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 23a, art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53a O.p. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/11, dostępny w CBOSA). Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.