I SA/Sz 700/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą określono K.K. (zwanemu dalej: "Stroną" bądź "Skarżącym") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "I. K.K.". Głównym przedmiotem tej działalności były usługi stomatologiczne, protetyka i implantologia. Strona dokonywała również wynajmu pomieszczeń biurowych w lokalu użytkowym. Strona w złożonym w dniu 21 kwietnia 2011 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36) oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B) wykazała: – przychody z pozarolniczej działalności [...] zł, – koszty uzyskania przychodów [...] zł, – dochód przed opodatkowaniem [...] zł, – składki na ubezpieczenie społeczne - odliczenie od dochodu [...] zł, – dochód po odliczeniach - podstawa obliczenia podatku (po zaokrągl.) [...] zł, – obliczony podatek - zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy [...] zł, – składki na ubezpieczenie zdrowotne - odliczenie od podatku [...] zł, – podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł. W 2010 r. Strona prowadziła w formie elektronicznej podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ujmowała dowody zakupu i sprzedaży towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ww. księgi podatkowej (co szczegółowo opisano w protokole badania ksiąg z dnia 24 kwietnia 2014 r.), stwierdzając, że w prowadzonej księdze: a) wykazano przychody w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu: – świadczenia usług stomatologicznych w wysokości [...] zł (sprzedaż rachunkowa – [...] zł, sprzedaż bezrachunkowa – [...] zł), – wynajmu lokali użytkowych – [...] zł, – dodatnich odsetek od środków na rachunku bankowym – [...] zł; b) zaewidencjonowano koszty podatkowe w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się m.in. wydatki na zakup materiałów stomatologicznych, amortyzacja środków trwałych, wydatki na dostęp do sieci internet, usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, paliwo, środki czystości, artykuły biurowe, usługi rachunkowe itp.; c) wartości zarówno remanentu początkowego jak i końcowego przyjęto w wysokości "0 zł", gdyż nie były sporządzane spisy z natury. Organ I instancji stwierdził, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że Strona nie zaewidencjonowała w prowadzonym urządzeniu księgowym wszystkich uzyskanych przychodów z wykonywanych usług stomatologicznych (w tym usług implantologicznych). Uznał zatem księgę podatkową prowadzoną za 2010 r. za nierzetelną w tej części i niestanowiącą dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Strona nieprawidłowo dokumentowała świadczenie usług stomatologicznych, sporządzając na żądanie pacjentów rachunki zamiast faktur VAT oraz nieprawidłowo identyfikowała moment powstania przychodu. Z zeznań złożonych w dniu 26 lutego 2013 r. wynika bowiem, że wszelkie dochody były rejestrowane i wykazywane przez Stronę z chwilą przyjęcia pieniędzy, a w sytuacji gdy Strona nie otrzymała zapłaty za usługę (lub tylko część), to wykazywała przychody wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania zapłaty lub zapłaty częściowej. Organ I instancji wskazał również, że Strona, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, nie zaewidencjonowała po stronie przychodów usług wykazanych na 4 rachunkach w łącznej kwocie [...] zł oraz [...] EUR, wystawionych w 2010 r. na rzecz 3 osób – nierezydentów. Ustalono też, że Strona sporządzała comiesięczne zestawienia przychodów dziennych w formie papierowej. Jednakże w toku postępowania, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła ww. zestawień. W oparciu o dane wynikające z dowodów, w szczególności uzyskanego rejestru pacjentów (prowadzonego w formie kalendarzowej z zapisanymi wizytami poszczególnych pacjentów), kart pacjentów i formularzy zgody na leczenie jak też historii operacji na rachunkach bankowych Strony ustalono personalia pacjentów i wystąpiono do nich o udzielenie wyjaśnień na temat zakresu i wysokości kwot zapłaconych za otrzymane usługi stomatologiczne. Organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie odpowiedzi pacjentów, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, ustalono rzeczywistą wartość wydatków poniesionych przez poszczególne osoby, a tym samym wartość przychodów uzyskanych przez podatnika w roku 2010. Podkreślono przy tym, że informacje uzyskano jedynie od części pacjentów Strony (część wezwanych osób nie odebrała wezwań zaś część osób nie udzieliła odpowiedzi, bądź też nie pamiętała szczegółów). Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów Strony i zapisów księgi podatkowej sporządzono zestawienie zakupionych przez Stronę implantów (uwzględniając dokonane zwroty), i ustalono, że w 2010 r. Strona nabyła co najmniej 105 implantów, co oznaczało, że nie zaewidencjonowała sprzedaży 8 usług implantologicznych. Wartość przychodu uzyskanego przez Stronę z tego tytułu oszacowano na kwotę [...] zł (według wyliczenia: 8 szt. x [...]zł) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał zatem, że wartość przychodu Strony uzyskana z wykonywania usług stomatologicznych wyniosła w 2010 r. łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł), podczas gdy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. Strona wykazała przychody z tytuły świadczenia usług stomatologicznych (nieudokumentowanych i udokumentowanych rachunkami) w łącznej wysokości [...] zł. Dodatkowo w toku postępowania stwierdzono, że za marzec 2010 r. Strona sporządziła dwa rejestry sprzedaży o odmiennych wartościach: pierwszy - o łącznej wartości netto [...] zł ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz drugi - o wartości netto [...] zł, który nie został wykazany w tej księdze. W konsekwencji, organ I instancji wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniono przyczyny, dla których nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisach O.p. i wybrano inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o przychody wskazane w wystawionych przez Stronę rachunkach, rejestrze wizyt i na kartach pacjentów, wynikające z wyjaśnień pacjentów czy też z operacji na rachunkach bankowych, uśredniając wartości niektórych usług w oparciu o ceny stosowane przez Stronę lub inne podmioty z branży. Wyliczono, że w badanym okresie Strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży usług stomatologicznych (w tym sprzedaży 8 usług implantologicznych), zaniżając przychody łącznie na kwotę [...] zł. Mając na uwadze fakt wykonywania usług stomatologicznych przez cały badany okres, organ kontroli skarbowej określił przychód w poszczególnych miesiącach 2010 r. przy zastosowaniu proporcji odpowiadającej stosunkowi wartości przychodów wykazanych przez Stronę w danym miesiącu do ogółu wykazanych przychodów. Ustalono procentowy udział przychodu wykazanego w księdze podatkowej w poszczególnych miesiącach w przychodzie rocznym i tak określony współczynnik zastosowano do rzeczywistego przychodu rocznego określonego przez kontrolujących. Z kolei, w oparciu o dane pochodzące z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ kontroli skarbowej ustalił wysokość przysługujących odliczeń: od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł i od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W efekcie, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...], organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie tej decyzji, zarzuciła organowi I instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 180 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Następnie, korzystając z uprawnienia do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, Strona, odrębnym pismem, wniosła o: 1. umorzenie postępowania z powodu rażących naruszeń prawa, 2. z ostrożności procesowej o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi kontroli skarbowej, 3. przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych przez Stronę świadków, celem ustalenia podnoszonych przez Stronę okoliczności, 4. powołanie biegłego specjalisty w zakresie implantologii stomatologicznej na okoliczność uzyskania opinii w zakresie ustalenia poziomu przyjmowania się implantów, możliwych powikłań po takich zabiegach, a w związku z tym uzyskania danych mogących stanowić podstawę oszacowania dochodu Strony. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że oś sporu przedmiotowego postępowania przebiega wokół świadczonych przez Stronę usług stomatologicznych (w tym implantologicznych) w 2010 r. i rozliczenia przychodów z tytułu ich wykonywania w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36/2010. Strona wykazała przychód w kwocie [...] zł, a podatek należny w wysokości [...] zł. W 2010 r. Strona w prowadzonej księdze podatkowej wskazała przychody z trzech źródeł w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wykazywanych przychodów z wykonywania usług stomatologicznych, w tym implantologicznych. Zdaniem organu odwoławczego Strona nieprawidłowo ewidencjowała przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Strona w 2010r. świadczyła usługi głównie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przychody, dokumentowała rachunkami wystawianymi na rzecz klientów (sprzedaż rachunkowa) bądź nie dokumentowała ich w żaden sposób (sprzedaż bezrachunkowa wykazywana w księdze przychodów i rozchodów). Ponadto Strona zeznała, że po zakończeniu danego miesiąca sporządzała zbiorcze zestawienia przychodów, sumując wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz wartości sprzedaży zwolnionej z podziałem na sprzedaż udokumentowaną (rachunkową) i nieudokumentowaną (bezrachunkową), z których łączną wartość przychodu ujmowała w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za dany okres w jednej pozycji jako "sprzedaż wg rejestru". Wyjaśniła również, że papierowo i komputerowo prowadziła ewidencję przychodów nieudokumentowanych fakturami i rachunkami w zakresie przychodów dziennych, nie przedstawiła jednak organowi tej ewidencji. To zaś, w ocenie organu, oznacza, że danych dotyczących całego roku 2010 w ogóle nie można skonfrontować z zapisami księgi. Organ odwoławczy stwierdził także, że Strona nieprawidłowo dokumentowała świadczenie usług stomatologicznych sporządzając na żądanie pacjentów rachunki zamiast faktur VAT. Ponadto Strona nieprawidłowo ustalała datę powstania przychodu, poprzez ewidencjonowanie dochodów z chwilą otrzymania pieniędzy za wykonanie usługi stomatologicznej. W przypadku braku wpłaty Strona nie wykazywała wykonanych usług jako przychodu podatkowego. Organ wskazał również na fakt, że w 2010 r. Strona dokonała zakupu 105 implantów. Jednocześnie Strona wyjaśniła, że nie dokonywała spisów z natury na początek i koniec 2010 r. w związku z tym, że wszystkie implanty były zużywane na bieżąco. Jeżeli bowiem pozostawały jakieś niezużyte, to Strona mogła je zwrócić bez konieczności uiszczania ceny. W ocenie organu odwoławczego nabyte implanty służyły do uzyskania w 2010 r. przychodu z wykonanych usług stomatologicznych. Skoro zatem zidentyfikowano (dane klienta, zakres usługi, jej wartość) usługę ich wszczepienia dla 97 sztuk, to oznaczało że przychodów pochodzących z wszczepienia pozostałych 8 sztuk nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W opinii organu odwoławczego zasadne było przyjęcie ceny [...] zł za usługę implantologiczną przy wyliczaniu zaniżonych w ten sposób przychodów. Stąd też iloczyn wykonanych usług i oszacowanej ceny usługi wstawienia implantu prawidłowo skutkuje stwierdzeniem niewykazania przez Stronę przychodów z ich wszczepienia w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, zwrócił uwagę na fakt, iż w marcu 2010 r. Strona sporządziła rejestry sprzedaży o innych wartościach. W jego ocenie, ta okoliczność skutkuje także uznaniem, że zapisy księgi nie mogły zostać uznane za dowód w sprawie w zakresie przychodów uzyskanych przez Stronę w marcu 2010 r. Nadto organ odwoławczy wskazał na niezaewidencjonowanie, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, po stronie przychodów usług, wykazanych na 4 rachunkach w łącznej kwocie [...] zł oraz [...] EUR, wystawionych na rzecz 3 osób - nierezydentów w 2010 r. (tj. T.P., R.L., D.B.), oraz na nieprzedstawienie przez Stronę zestawienia obrotów dziennych dotyczących usług stomatologicznych za żaden z miesięcznych okresów 2010 r. Organ odwoławczy uznał jednak, że najbardziej znaczącą przesłanką skutkującą uznaniem, że księga podatkowa jest nierzetelna są informacje zebrane przez organ I instancji na podstawie wyjaśnień pacjentów, zapisów kalendarza wizyt prowadzonego przez Stronę oraz z kart pacjentów. Dopiero zbiorcze porównanie tych danych dało możliwość podjęcia próby ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Sposób oszacowania podstawy opodatkowania, którym posłużył się organ I instancji, a który został zaakceptowany przez organ odwoławczy, polega na oparciu się o dane wynikające z rejestru wizyt prowadzonego w kalendarzu i kartach pacjentów, ich wyjaśnieniach, rachunkach wystawionych przez Stronę. Wartości usług niezidentyfikowanych co do ceny, szacowane były na poziomie uśrednionych wartości usług stosowanych przez Stronę oraz inne podmioty z branży, które udzieliły odpowiedzi w zakresie stosowanych cenników usług stomatologicznych. Uwzględniono też ilość zakupionych przez Stronę implantów, uznając, że zostały one wykorzystane. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjętego sposobu oszacowania zasadnie wartość usług stomatologicznych oszacowano na kwotę na kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu usług stomatologicznych oraz [...] zł z tytułu 8 usług implantologicznych. Na tej podstawie organ stwierdził, że w badanym okresie Strona dokonała nieewidencjonowanej sprzedaży usług stomatologicznych i w związku z powyższym zaniżyła przychody 2010 r. łącznie na kwotę [...] zł (według wyliczenia: [...] zł – [...] zł). W efekcie - mając na uwadze fakt, że w roku 2010 Strona prowadziła działalność przez cały rok podatkowy - organ odwoławczy uznał, że należało określić przychód za poszczególne miesiące, stosując proporcję odpowiadającą stosunkowi wartości przychodów wykazanych przez podatnika w danym miesiącu do ogółu wykazanych przychodów. Mając na uwadze ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazał, że oszacowana podstawa opodatkowania Strony wynosi [...] zł i wynika z określenia przychodu w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + v zł + [...] zł) a kosztów w kwocie [...]zł i zawiera podlegające odliczeniu od dochodu zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł podatek należny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 wynosi [...] zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, połączenie przedmiotowej sprawy ze sprawą ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia [...] o nr [...] oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 47 w zw. z art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia w prowadzonym postępowaniu praw pacjentów Skarżącego do zachowania w poufności informacji związanych z ich stanem zdrowia i zastosowanym leczeniem, poprzez wykorzystanie ich danych, powziętych z kart leczenia pacjentów, bez pozwolenia wydanego przez właściwy organ; 2) art. 26 ustawy w zw. z art. 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta ( Dz.U. z 2012 r., poz. 159), w związku z art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r., poz. 1634) w zw. z art. 23 Kodeksu etyki lekarskiej, poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w sposób niezgodny z obowiązującym prawem i naruszeniem art. 180 i art. 191 O.p. Ponadto stanowi to naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie sposobu postępowania z protokołami przesłuchań i innymi dokumentami lub przedmiotami, na które rozciąga się obowiązek zachowania w tajemnicy informacji niejawnych albo zachowania tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu lub funkcji z dnia 20 lutego 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 219), w zakresie zasad postępowania z dokumentacją medyczną, na którą rozciąga się obowiązek zachowania tajemnicy, związanej z wykonywaniem zawodu lekarza stomatologa.; 3) art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) w zw. z art. 282b O.p., poprzez zastosowanie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej-skarbowej dopiero w dniu 9 października 2014 r.; 4) art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonania oszacowania zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki umożliwiające organowi zastosowanie tego przepisu; 5) art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa, a tym samym m.in. wypełnienie znamiona czynu zabronionego, wskazanego w art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz. U. 2014 r., poz. 538 ze zm.; zwanej dalej: "k.k."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 121 O.p., poprzez działanie organu niezgodne z przepisami prawa, co naraziło na utratę przez Skarżącego zaufania do organów kontroli skarbowej; 7) art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, w stopniu mający wpływ na wynik sprawy; 8) art. 126 O.p., tj. zasadę pisemności postępowania poprzez zastosowanie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z zastosowaniem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., bez wskazania na żądanie jakiego organu, nastąpiło wszczęcie; 9) art. 159 § 1 O.p., poprzez niewskazanie, w jakim charakterze wzywani są pacjenci Skarżącego, do złożenia wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 180 O.p.; 10) art. 180 O.p., poprzez dopuszczenie materiału dowodowego, pozyskanego w wyniku naruszenia prawa; 11) art. 190 O.p., poprzez niezawiadomienie Skarżącego o przesłuchaniu jego pacjentów, na okoliczność korzystania z świadczonych przez niego usług, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 123 O.p.; 12) art. 191 O.p., poprzez doprowadzenie do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; 13) art. 262 O.p., poprzez jego zastosowanie wobec pacjentów Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 180 O.p., poprzez prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa wynikającego z art. 191 § 1 k.k., polegającego na zastosowaniu przez organ kontroli skarbowej groźby bezprawnej w celu zmuszenia do określonego zachowania się osób wzywanych do złożenia wyjaśnień w toczącym się postępowaniu kontrolnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 14 października 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. - wniosek o włączenie do akt postępowania i przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów (tj. opatrzonych datą 12 października 2015 r.: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Pacjenta, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Lekarza) wraz z informacją, że przesłano je stronie przeciwnej. Na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygnaturach akt: I SA/Sz 699/15, I SA/Sz 700/15, I SA/Sz 701/15, I SA/Sz 702/15 oraz I SA/Sz 703/15. Na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Dokonując oceny legalności, w granicach określonych wskazanymi przepisami, w myśl art. 133 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej i okoliczności wynikające z tych akt. Sąd nie może natomiast wyjść poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Wprawdzie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, niemniej jednak celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, działając na podstawie ww. art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 13 października 2015 r. Po analizie przedłożonych dokumentów w postaci opatrzonych datą 12 października 2015 r.: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Pacjenta, wniosku o wydanie opinii przez Rzecznika Praw Lekarza, Sąd doszedł do wniosku, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy i nie mogą wywrzeć pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Zawierają one bowiem zarzuty i argumentację zbliżoną do zaprezentowanej w samej skardze. Sąd stwierdził zaś, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa. Skarżący artykułuje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak w odniesieniu do Skarżącego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie księgi podatkowej, a wyniki tego badania przedstawiono w protokole z dnia 24 kwietnia 2014 r., w którym zakwestionowano rzetelność zapisów w zakresie wykazywanych przychodów ze świadczonych usług stomatologicznych, w tym implantologicznych co dawało organowi możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Skarżący nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd w pełni podziela szczegółowo uzasadnione i powołane okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg. Podnoszone w skardze zarzuty ustaleń co do nierzetelności ksiąg w żadnym miejscu nie podważają. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie wszystkie uzyskiwane przychody ujawniał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na nierzetelność ksiąg podatkowych; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Ustalenia, jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez Skarżącego przychodami, a wskazanymi w wystawionych przez niego rachunkach, wynikające z kart pacjentów i rejestru wizyt (kalendarzu), oraz z wyjaśnień klientów (pacjentów), czy też z danych pochodzących z rachunków bankowych pozwoliły organowi na stwierdzenie, że księga podatkowa nie odzwierciedliła stanu rzeczywistego w zakresie przychodów z działalności z usług stomatologicznych, co stwierdzono w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 24 kwietnia 2014 r. a w konsekwencji pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęta metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 4 i § 5 O.p. Przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania uwzględniał wiele elementów zgromadzonego materiału dowodowego - rodzaje wykonanych usług, ich ilość, ceny usług, wyjaśnienia pacjentów, stąd też uznać należało, że jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie mając świadomość, że części pacjentów w ogóle nie dało się zidentyfikować, uzyskać informacji o ich leczeniu, nie szacowano wartości usług, jeżeli z innych danych (zapisów kart pacjentów, notatek kalendarza wizyt, wyjaśnień) nie wynikało, że faktycznie te usługi zostały wykonane. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybień organów podatkowych. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do konieczności szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi zaakcentować należy że są one niezasadne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 47 w zw. z art. 51 Konstytucji RP. Z treści tego przepisu wynika, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Stosownie do art. 51 ust. 2 ustawy zasadniczej władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym, zaś art. 51 ust. 5 stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa. Organy rzeczywiście zgromadziły dane dotyczące pacjentów, ale czyniły to w celu ustalenia wysokości przychodów podatnika - będącego stomatologiem, a nie w celu pozyskania informacji o stanie zdrowia jego pacjentów. Rację ma organ, że gromadzono i wykorzystano te dane wyłącznie w celu określenia podstawy opodatkowania Skarżącego. Nie jest uprawnione stanowisko Skarżącego, upatrujące zarzut naruszenia norm konstytucyjnych w zakazie pozyskiwania informacji dotyczących wykonywanych przez lekarzy i stomatologów usług w oparciu o karty pacjentów. Zaakceptowanie takie poglądu unicestwiałoby jakąkolwiek kontrolę deklarowanych przez lekarzy podstaw opodatkowania. Tym bardziej, że wbrew stanowisku Skarżącego art. 26 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w związku z art. 40 i art. 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty wprost stanowi, że "Podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również: organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;". Stąd też zdaniem Sądu, udostępnienie organom kontroli skarbowej dokumentacji medycznej nie narusza wskazanej normy prawnej i stanowi uzupełninie Konstytucyjnej normy zawartej w art. 51 ust. 5 Konstytucji. Podobnie, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 40 i art. 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty. Z pierwszego z tych przepisów wynika, co do zasady, obowiązek lekarza do zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, z drugiego zaś obowiązek prowadzenia dokumentacji medycznej. Wskazać zatem należy, że przepisy dotyczą lekarzy (dentystów) wykonujących usługi medyczne (stomatologiczne), a więc adresatem norm wynikających z tych przepisów nie jest organ kontroli skarbowej. To nie Strona udostępniła dokumentację medyczną, ale dokumentacja ta została zatrzymana w toku przeszukania pomieszczenia należącego do Skarżącego. W ocenie Sądu również przepis art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282b O.p. poprzez zastosowanie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Jak wskazuje zaś art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano 20 listopada 2012 r. W tym samym dniu, ale odrębnym pismem poinformowano Skarżącego, że przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tego postępowania jest wszczęcie kontroli skarbowej na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a zatem z przyczyn, o których mowa w ww. przepisie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. oraz podnoszonych zarzutów co do wypełnienia działaniami organów znamion czynu zabronionego wskazanego w art. 191 § 1 k.k. oraz w art. 231 § 1 k.k., wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnokarnych. Sąd zauważa natomiast, że profesjonalny pełnomocnik w takiej sytuacji winien zawiadomić organy ścigania. Przy czym podniesiona przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 13 października 2015 r. okoliczność, że pełnomocnik sporządził, skierowane do Prokuratora Generalnego, zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa określonego w art. 191 k.k., musi pozostać bez wpływu na rozstrzygnijcie niniejszej sprawy, albowiem w myśl art. 11 p.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazać również należy, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 O.p. wynika, że dowodem mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego tak lub inaczej postępowania karnego. Zdaniem Sądu nie naruszono w toku postępowania art. 129 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania kontrolnego kierowano, co prawda wezwania do pacjentów Skarżącego, kiedy formalnie dowody świadczące o wykonaniu usług wobec tych osób nie stanowiły jeszcze materiału dowodowego, tj. przed 26 lutego 2013 r., jednakże te materiały dowodowe przekazane zostały przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i włączony do niniejszego postepowania. Uzyskane odpowiedzi nie zostały utajnione i Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w tym trybie. Warto podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dane okoliczności, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a więc, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla Skarżącego, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym takiej oceny niniejszego postępowania Sąd nie podziela. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 129 O.p., poprzez anonimizację danych gabinetów stomatologicznych udzielających świadczeń z branży Skarżącego. Organ nie mógł udostępnić takich danych Skarżącemu. Z akt przedmiotowej sprawy wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, że organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącego. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano Skarżącemu możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.