II FSK 920/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 562/17 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 562/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lipca 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary porządkowej. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne jego niezastosowanie i nie orzeczenie o uchyleniu skarżonego postanowienia, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy powinna prowadzić do wniosku, że skarżone postanowienie należało uchylić; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 262 §1 ust. 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej ("O.p.") poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki do nałożenia na skarżącego, jako pełnomocnika podatniczki kary porządkowej; - art. 155§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji, że Naczelnik US w K. był uprawniony do żądania przedłożenia oryginałów dokumentacji finansowo – księgowej przez pełnomocnika podatniczki do siedziby organu bez spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 286 §2 ust. 2 O.p. i nie był zobowiązany do prowadzenia kontroli w siedzibie podatniczki na podstawie art. 285a§1 O.p., - art. 120 w zw. z art. 286§2 ust. 2 O.p. oraz art. 285a§1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji, że w postępowaniu kontrolnym realizowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania, - art. 155§1 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wyznaczony w wezwaniu z dnia 2 marca 2017 r. termin jest adekwatny do nałożonego obowiązku, tym samym możliwy do zrealizowania przez pełnomocnika, a brak realizacji tego terminu przyjęciem, że działanie pełnomocnika wypełnia przesłanki z art. 262§1 ust. 1, 2 i 2a O.p., w sytuacji gdy zawiadomienie o wyznaczeniu tergo terminu został doręczone pełnomocnikowi w dniu jego upływu, uniemożliwiając tym samym pełnomocnikowi jego prawidłowe wykonanie, - art. 262§1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wymierzona kara porządkowa w najwyższym możliwym wymiarze, jest adekwatna do stopnia zawinienia i działań skarżącego, który z racji wykonywania zawodu, jest zobowiązany do szczególnej staranności wykonywania powierzonego mu zlecenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie są uzasadnione zawarte w niej zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.. Sąd kasacyjny krytycznie ocenia sposób sformułowania zarzutów przez pełnomocnika Skarżącego, który podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazuje szereg przepisów, które są przepisami postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uchyla się natomiast spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy wyjaśnić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego, sprowadzające się do wskazania przepisów regulujących samo rozstrzygnięcie sądu, które są tzw. przepisami wynikowymi, nie odpowiadają zarzutowi kasacyjnemu określonemu w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie są wystarczające do merytorycznego ich rozpoznania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I OSK 90/18; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając jednak na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy zasadnie nałożył w trybie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), karę porządkową na pełnomocnika spółki, wobec której prowadzono postępowanie kontrolne oraz wysokość tejże kary. Zgodnie ze wskazanym przepisem, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Z powyższego przepisu wynika, że zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy), brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę (pełnomocnika strony, itd.), przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Należy także wyraźnie podkreślić, że podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 i 5, kontrolujący prowadzący kontrolę podatkową w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Natomiast z art. 287 § 3 O.p. wynika, że kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wskazane przez Skarżącego okoliczności dotyczące nieprzedstawienia żądanych dokumentów organowi kontroli nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby w sprawie zaistniała uzasadniona przyczyna niewykonania kierowanych do Skarżącego wezwań. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały podważyć ustalenia, że podstawę wymierzenia kary stanowiło niewykonanie dwóch prawidłowych wezwań kierowanych do pełnomocnika kontrolowanej spółki. Pierwszego z 22 sierpnia 2016 r., odebranego osobiście przez skarżącego 26 sierpnia 2016 r. oraz drugiego (ponownego) z 2 marca 2017 r., doręczonego w trybie zastępczym, ze stosownym pouczeniem o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania (art. 262 §1 pkt 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej). Wezwania były formułowane w warunkach art.155 § 1 O.p. (w związku z art.286 § 1 pkt 4 i 5 i art.283 § 3 Ordynacji podatkowej) i precyzyjnie wskazywały żądanie przedłożenia dokumentów dotyczących kontrolowanego podatnika. W sprawie nie wystąpiły okoliczności podważające prawidłowość dokonanych wezwań, nie ulega natomiast wątpliwości, że Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu przedstawienie organowi dokumentacji podatkowej reprezentowanej przez niego spółki. Skarżący nie podał przyczyny, która uzasadniałaby niewykonanie wezwań. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, przyczyny takiej nie może stanowić okoliczność, że termin wykonania wezwania z 2 marca 2017 r. zbiegał się z datą jego odbioru. Jak słusznie bowiem zwrócił uwagę WSA w Kielcach, wskazany w wezwaniu termin ma charakter instrukcyjny, a jego określenie ustawodawca pozostawił organowi. Należy w związku z tym stwierdzić, że jego upływ nie stanowił przeszkody dla realizacji opisanych w wezwaniu czynności, czy choćby skontaktowania się z organem celem przedłużenia tego terminu. Skarżący nie podjął żadnych czynności zwrotnych (nawet telefonicznie, choć każdorazowo w wezwaniu organ podawał dane osobowe i kontaktowe osoby prowadzącej sprawę). Przyczyny takiej nie może też stanowić kwestionowanie, w kontekście zastosowania wezwania z art.155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz treści art.285a § 1 Ordynacji podatkowej, przyjętej przez organ kolejności działań dotyczących uzyskania dokumentacji spółki. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie Skarżącego, że w sytuacji gdy istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać pełnomocnika podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu jest gołosłowne i w żaden sposób nie zostało powiązane z okolicznościami faktycznymi rozpoznanej sprawy. Po pierwsze, wskazać należy, że kontrolowana spółka dwukrotnie, tj. pismem z 4 stycznia 2016 r. i 5 lutego 2016 r. była wzywana o złożenie wyjaśnień i dostarczenia opisanej w wezwaniach dokumentacji. Po drugie, co znamienne, w dniu 4 marca 2016 r. Skarżący jako pełnomocnik spółki ze względu na zmianę 4 lutego 2016 r. siedziby spółki wniósł o przeprowadzenie czynności kontrolnych w nowej siedzibie spółki lub miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, którym jest – co należy wyraźnie podkreślić - siedziba Skarżącego. Pracownicy Urzędu Skarbowego P. udali się pod oba adresy celem wglądu do dokumentacji księgowej spółki. Z powodu nieobecności Skarżącego, dokumenty nie zostały pobrane. Jednocześnie pracownikom kancelarii przekazano informację o konieczności skontaktowania się z pracownikami kontroli, celem ustalenia terminu pobrania dokumentacji księgowej spółki, na którą Skarżący również nie zareagował. Ustalono też, że pod adresem wskazanym jako obecna siedziba spółki brak jest jakichkolwiek oznak świadczących o jej siedzibie, a budynek jest zamknięty. Obiektywnie więc niemożliwe było przeprowadzenie czynności kontrolnych w powyższych miejscach, zgodnie z dyspozycją art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego przepisu są bezzasadne. Prawidłowo zatem skierowano wezwania do Skarżącego jako dysponenta dokumentacji spółki. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Organ za podstawę prawną wezwania przyjął bowiem przepis art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., zgodnie z którym kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej oraz zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Mając ma uwadze ww. okoliczności należy stwierdzić, że WSA w Kielcach prawidłowo uznał zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a O.p., albowiem Skarżący wbrew pouczeniom nie wywiązał się z nałożonego na niego przez organ kontroli obowiązku, przyjmując bierną postawę, czym uniemożliwił przeprowadzenie przez organ czynności kontrolnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wysokości nałożonej kary, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 O.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości. Okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny jednak zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1734/15). Mimo że kara porządkowa nie jest typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, lecz sankcją administracyjną, to przy jej nakładaniu organ jest jednak zobowiązany brać pod uwagę zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Uchybienia strony (jej pełnomocnika) będące podstawą jej nałożenia mogą mieć bowiem różny ciężar gatunkowy. Sąd kasacyjny stwierdza, że w realiach rozpoznanej sprawy, argumentacja organów w tym zakresie jest wyczerpująca i przekonująca, dlatego trafnie została zaaprobowana przez Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ją za w pełni uzasadnioną. Organy słusznie akcentowały charakter naruszonego obowiązku i fakt, że ukarany jest profesjonalnym pełnomocnikiem – doradcą podatkowym, oraz brak jakiejkolwiek współpracy z organami kontroli. Nie ulega wątpliwości, że niezastosowanie się do wezwań w przedmiocie przedłożenia dokumentacji żądanej przez organ wpływa na przedłużanie kontroli podatkowej, a niekiedy wręcz uniemożliwia jej zakończenie. Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.