III SA/Gl 672/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku Gminy K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej zwana ustawą o VAT). W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina K. przestawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT; posiada własny numer NIP; składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe; zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywała sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura"). Części Infrastruktury były oddawane do używania po ich wybudowaniu w różnym czasie, jednak nie później niż 31 grudnia 2015 r.; wartość początkowa Infrastruktury łącznie, jak i każda z części oddanej do używania przekracza [...] zł. Gmina otrzymywała faktury "zakupowe" z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej Infrastruktury. Budowa Infrastruktury była dofinansowana do kwoty netto. Po wybudowaniu Gmina oddała infrastrukturę sąsiedniej gminie W. w nieodpłatne dzierżenie. Obecnie gmina W. , za pośrednictwem zakładu budżetowego o nazwie ""A" " (dalej: ""A" "), będącego jednostką organizacyjną tej gminy, wystawia faktury z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy K. , jak również na rzecz Gminy K. . W 2017 r. Gmina planuje wydzierżawić odpłatnie infrastrukturę na rzecz gminy W. . W związku z powyższym opisem zadano pytanie : Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT tj. przykładowo w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2015 r., jeżeli Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2017 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne - poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2018 r.). Swoje stanowisko Gmina oparła na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że z jego treści wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy, pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając Infrastrukturę działa jako podatnik VAT. Jednak przy wykorzystywaniu Infrastruktury przed podpisaniem umowy dzierżawy - w ocenie Wnioskodawcy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Zatem w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury wyczerpują pojęcie "wszelkiej działalności usługodawców", z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność / charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia obiektów z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury przed jej zmianą przeznaczenia (tj. przed zawarciem umowy dzierżawy), ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazał, iż działał on w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie stanu po zmianie wykorzystania Infrastruktury i po podpisaniu umowy dzierżawy Gmina powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że czynność dzierżawy Infrastruktury na rzecz gminy W. nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 6 ustawy o VAT w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury, na podstawie zawartej z gminą W. umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT - wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz gminy W. za wynagrodzeniem i przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Gmina na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretacje wydane w podobnym stanie faktycznym i skonkludowała, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowej Infrastruktury bowiem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Infrastruktura początkowo nie była bowiem faktycznie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy na rzecz gminy W. , gdyż świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, infrastruktura od momentu zawarcia umowy dzierżawy będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, Gmina uważa, iż w przypadku zawarcia umowy dzierżawy powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Podkreślono, iż możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, iż jego zdaniem wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury przez Gminę było w każdym momencie objęte systemem VAT (zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu). Jedynie w związku z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na związek nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Wskazano, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja jak ta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, została przedstawiona w stanie faktycznym złożonego wniosku. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VA'T naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej. Gmina wyjaśniła, że stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury. W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa na rzecz gminy W. ). Powołując brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca stwierdził, iż długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a zatem w związku z faktem, iż Infrastruktura stanowi nieruchomość, to zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Jego zdaniem Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust 7a ustawy o VAT. Przykładowo dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2015 r., i wykorzystanej do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT od 2017 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2018 r.). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawił liczne interpretacje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione przez Gminę uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem Organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podkreślono także, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazano, iż do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym; w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa i wskazano na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.). Natomiast przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Organ zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I- Nr 347, str. 1, ze zm.). Podkreślił, iż zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wyjaśniono, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo TSUE. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania gminie W. - czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wskazując na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Organ uznał, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, a którą oddała nieodpłatnie do używania innej gminie, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; czyli po oddaniu wytworzonej inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż była używana przez inną gminę. Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała wytworzoną infrastrukturę gminie W. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do końca 2015 roku, wyłączyła te nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej. W zakresie możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu w jakim może ona być przeprowadzona, organ wskazał na przepisy ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VA'T, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Wskazano, że z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniła do używania innej gminie. W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania innej gminie, została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Podniesiono, iż nawet późniejsze wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w związku z zamiarem oddania w odpłatną dzierżawę w roku 2017 infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej na rzecz gminy W. , Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej, nie działała jako podatnik VAT. Nadto wskazano, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Gmina K. nie zgadzają się z stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Pismem z [...] r. Gmina K. , wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację indywidualnej żądając jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła: I. Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina budując Infrastrukturę i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika VAT; - art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów i uznanie, że poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej zwanej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji brak jego niezastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące tym, że Organ wydał interpretację indywidualną sprzeczną z kilkudziesięcioma interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do zaprezentowanego przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy K. podtrzymał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Nadto Strona skarżąca przedstawiła odmienną od organu interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 91 i stwierdziła, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała szereg interpretacji podatkowych dotyczących podobnej sytuacji wskazując, iż linia orzecznicza Organu wydającego interpretacje podatkowe była jednolita od lat, a wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji sprzecznej z dotychczasowym, jednolitym orzecznictwem organów podatkowych należało uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina miała bowiem prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na zarzuty Strony Organ stwierdził, że w chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury kanalizacyjno-sanitarnej, Gminie nie przysługiwał status podatnika podatku VAT albowiem Gmina wykonywała w tym zakresie władztwo publicznoprawne (jako organ władzy publicznej), a nadto, brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne przekazanie). Stwierdzenie to ma natomiast, w świetle wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. (w sprawie C-378/02), daleko idące konsekwencje dla zagadnienia, o wyjaśnienie którego wnioskowała Strona, występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wyjaśniono, że w tym wyroku podkreślono, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163 , pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG F. G. J. w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39). Organ stwierdził, że w sytuacji zatem, gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, jeżeli takie prawo nie powstało, to nie może być ono skorygowane, albowiem nie można korygować czegoś czego nie było (wyrok WSA I Sa/Wr 904/15). Organ stwierdził, iż błędny jest pogląd Skarżącej dotyczący sposobu wykładni art. 91 ustawy o VAT. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 Organ wskazał, że z art. 13 Dyrektywy zawiera regulacje dotyczące statusu organów publicznych w świetle podatku VAT. Ponieważ szeroka definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 9 ww. aktu prawnego powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Również organy publiczne są traktowane jako podatnicy, z wyjątkiem przypadków opisanych w art. 13 ust. 1, który wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności, wykonywane w interesie publicznym. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ wyjaśnił, że czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych (np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej), a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne, wobec czego ich wyłączenie z opodatkowania nie może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Zaakcentowano, że nie można zatem uzyskać prawa do odliczenia, jeśli się nie nabyło takiego prawa jako podatnik. Nadto nie można też mówić o dyskryminacji Gminy w związku z brakiem możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wyrażającą się w nierównym traktowaniu podmiotów. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że Gmina wykonując zadania własne nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. W takim przypadku Gmina występuje jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej, a jej działalność jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-288/07, nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Należy je jednak uznać za podatników tylko w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 32 wyroku w sprawie C-288/07), co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i wydania interpretacji sprzecznej z kilkudziesięcioma innymi wydanymi przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do zaprezentowanego przez Skarżącą, Organ wyjaśnił, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygniecie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zatem odmienna ocena prawna stanowiska Strony nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121. Również za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisu prawa procesowego podkreślając, że fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu na tle przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy – jak twierdzi organ - Gmina nie będzie miała w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych pomimo, że przedmiotowa Infrastruktura będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz sąsiedniej gminy W. ; czy – jak wywodzi to strona skarżąca - będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, po pierwsze przypomnieć trzeba, że w myśl art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik). Po drugie stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09 (publ.: LEX), gdzie wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do treści art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wynika stąd, że realizując inwestycję kanalizacji Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z tą inwestycją. Status podatnika Gmina uzyska dopiero w wyniku udostępnienia inwestycji w odpłatne zarządzanie na rzecz Gminy W. w 2017 r. na mocy umowy dzierżawy i odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą przez dzierżawcę, co będzie miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania. Faktu tego organ nie kwestionuje. Zatem w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast celem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach. Aktualnie istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia, a poglądy wyrażone w tych wyrokach tut. Sąd w pełni aprobuje. Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, w przypadku zmiany przeznaczenia, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: (por. wyroki WSA z dnia: 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 667/12; 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 35/13; 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13; 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 388/14). Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Zaznaczyć ponadto należy, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie posługuje się pojęciem korekty a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust 1-6 ustawy VAT. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w odpłatne udostępnienie Infrastruktury, stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W tym miejscu przywołać przyjdzie orzeczenie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy VAT. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja dotycząca prawa do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez Gminę w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji bez odniesienia się do treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, jest nieprawidłowa. Podobne stanowisko wyraził tut. Sąd w wyroku z 25 lipca 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 245/16, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną. Mając powyższe na względzie zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze wysokość uiszczonej opłaty sądowej od skargi i koszty zastępstwa procesowego działającego w sprawie pełnomocnika.