I SA/Gd 1174/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymanie wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100(sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 246 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku M. M. (dalej jako "Skarżący") o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 października 2016 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "A" Sp. j. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 marca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki, całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką i jej wspólnikami oraz byłym wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r., z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych od stycznia do października 2017 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od w/w zaległości. 2.2. Pismem z dnia 11 maja 2017 r. Skarżący wniósł o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją ostateczną Dyrektora IAS wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, na podstawie art. 246 § 1 O.p., bowiem okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Skarżący podniósł, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu z uwagi na przedwczesne (gdyż wystawione w dniu wszczęcia postępowania) w stosunku do jego osoby terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz nieprawidłowe doręczenie decyzji je kończącej. Skarżący wskazał również, że względem wszystkich wspólników nie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe, bowiem w stosunku do dwóch byłych wspólników Spółki wszczęto dwa odrębne postępowania, natomiast w stosunku do dwóch wspólników w ogóle go nie wszczęto. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami tej spółki. W związku z powyższym Skarżący zarzucił, że pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na skutek naruszenia przepisów art. 165 § 1 i 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w sposób prawidłowy, bowiem adresatem postanowienia Naczelnika US w tym przedmiocie nie byli wszyscy obecni i byli wspólnicy Spółki, mimo że odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki jest solidarna. Wskazując, iż w sprawie wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, Skarżący podniósł, że w dniu 18 stycznia 2012 r. całość przysługujących jej praw i obowiązków wspólnika przeniósł na inną osobę. Skarżący przedłożył umowę zbycia udziałów w Spółce w formie aktu notarialnego oraz uchwałę wspólników z dnia 12 stycznia 2012 r. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym był on jej wspólnikiem oraz w okresie po przeniesieniu całości praw i obowiązków na inną osobę. Decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 108 § 1 – 3 i art. 115 § 1 – 5 O.p., bowiem nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. 2.3. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 23 marca 2017 r. 3. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. Dyrektor IAS odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Organ może jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa uchylenia ostatecznej decyzji, przy czym prawdopodobieństwo to należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę uchylenia decyzji) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji wystąpiło. W postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowienia nie przesądza o jej wstrzymaniu wykonania. Tylko uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do zastosowania art. 246 O.p. Zatem gdy na podstawie akt sprawy organ podatkowy jest przekonany o uchyleniu decyzji wstrzymuje jej wykonanie. Przywołując treść wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, które w ocenie Skarżącego dają podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r., stwierdził, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania. Z tego względu – w ocenie organu – nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 246 § 1 oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, albowiem w ocenie Skarżącego prawdopodobne jest uchylenie decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania. Skarżący powielił argumenty przedstawione we wniosku o wznowienia postępowania, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie, gdyż organ błędnie przyjął, że nie wystąpiła przesłanka wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej wynikająca z art. 246 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazując, że zawiesił postępowanie wznowieniowe z uwagi na wniesienie przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na w/w decyzję ostateczną Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 6.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ziszczenie się określonej w art. 246 § 1 O.p. przesłanki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. W myśl przepisu art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przyjmuje się, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa. Ze względu jednak na to, że wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia - z urzędu lub na wniosek strony - wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji (tak: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1008). Podkreśla się również, że jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 O.p. powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia natomiast zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2007, s. 748). Z kolei w judykaturze akcentuje się, że organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie - mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną - ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/15; WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 765/14; WSA w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 641/14 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, treść powołanego przepisu wskazuje, że przyznanie stronie postępowania podatkowego środka ochrony tymczasowej uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie, które zostało następnie wznowione, powinno zostać wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tę decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie winno nastąpić z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. W rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. w trybie nadzwyczajnym, wskazał na art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, w którym zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, Skarżący przedstawił szereg okoliczności w jego ocenie uprawdopodabniających uchylenie ostatecznej decyzji. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, przywołując treść oraz rozumienie przepisu art. 246 § 1 O.p., ograniczył się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia w/w decyzji po wznowieniu postępowania. Nie przytoczył jednakże, żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że dokonał oceny przedstawionych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku okoliczności faktycznych i prawnych. Wbrew wynikającemu z art. 124 O.p. obowiązkowi, Dyrektor IAS nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika tok rozumowania, który legł u podstaw przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że wskazane przez Skarżącą przesłanki wznowieniowe nie uprawdopodabniają uchylenia ostatecznej decyzji. Organ podatkowy winien był przedstawić stronie powody, dla których uznał, że w świetle postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 23 marca 2017 r. przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne i prawne nie uprawdopodobniają uchylenia tejże decyzji na skutek postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu, organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, nie istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji organu. Uznanie przez Dyrektora IAS, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania było co najmniej przedwczesne, albowiem nie zostało poprzedzone rzetelną i wnikliwą analizą okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych we wniosku o wstrzymanie wykonania, której wnioski zostałyby przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., słusznie zarzucanym we wniesionej skardze. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS powinno bowiem zawierać, zgodnie z treścią w/w przepisów, uzasadnienie faktyczne, w którym organ wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1499/11). Uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 786/12). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS nie czyni zadość powyższym wymogom. Brak merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego uniemożliwia poddanie go przez Sąd skutecznej i prawidłowej kontroli pod kątem prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia . W związku z powyższym, zajęcie przez Sąd stanowiska w kwestii prawidłowości uznania przez Dyrektora IAS, iż nie zachodziła przesłanka z art. 246 § 1 O.p. umożliwiająca wstrzymanie decyzji ostatecznej, jest niemożliwe. 6.4. Rozpoznając ponownie wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności wyda rozstrzygnięcie w sprawie, spełniające wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego określone w art. art. 217 § 2 O.p. 6.5. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.