I SA/Wr 1207/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] czerwca 2014 r. w części określającej skarżącej E. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 240.663 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 238.774 zł. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2009 r., złożonej [...] sierpnia 2009 r., wykazała zobowiązanie w kwocie 238.774 zł. Dnia [...] lutego 2013 r. złożyła wniosek (zmieniony co do kwoty w dniu [...] marca 2013 r.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 238.774 zł. Do wniosku załączyła korektę deklaracji, uzasadniając, że przyczyną jej złożenia było opodatkowanie sprzedaży nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty. Transakcja dotyczyła zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], dokonanej [...] czerwca 2009 r., udokumentowanej fakturą z [...] lipca 2009 r. wystawiona na rzecz E. i R. S., prowadzącego działalność pod nazwą "A" za cenę 1.300.000 zł plus VAT 286.000 zł. Dalej wskazała, że w tej dacie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych oraz usług związanych z nieruchomościami. W dniu [...] lipca 1999 r. nabyła od syndyka B prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] i [...] o łącznej pow. 1,7277 ha wraz z rozpoczętą budową budynku wielorodzinnego mieszkalnego (na działce [...]), położonych w J.. Cena transakcji wyniosła 521.000 zł. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., działki te leżały na pograniczu terenów przeznaczonych pod zabudowę wielorodzinną oraz handlowo usługową. Prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] z rozpoczętą budową strona włączyła do odrębnej księgi i majątku związanego z działalnością gospodarczą. Natomiast działkę nr [...] włączyła do majątku prywatnego. Do momentu sprzedaży działki nr [...] nie było opracowanych planów zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek strony w 2004 r. działka nr [...] została – za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy J. (postanowienie z dnia [...] czerwca 2004 r.) – podzielona na działki nr [...], [...] (droga) i [...]. Celem tej czynności było wydzielenie gruntów niezbędnych do funkcjonowania projektowanego obiektu budowlanego. Grunty te były skalsyfikowane jako zurbanizowane tereny niezbudowane. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy J.– na wniosek strony - zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr [...] na działki o nr [...] i [...], celem budowy obiektu usługowego (działka nr [...]) oraz obsług komunikacji w zakresie dojazdu do projektowanego obiektu i zapewnienia miejsc parkingowych (działka nr [...]). Działając pod firmą C skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo – usługowego wraz z przyłączami, sieciami zewnętrznymi, parkingiem na działkach o nr [...], [...], [...] i [...]. W dniu [...] lipca 2006 r. została wydana na rzecz strony (prowadzącej działalność gospodarczą) decyzja w tym zakresie, przewidująca zabudowę obejmującą pawilon handlowo usługowy wraz sieciami zewnętrznymi i parkingiem na działkach opisanych we wniosku. Inwestycji tej strona nie zrealizowała ze względów finansowych. Jak wskazała w tym czasie zapadło niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie w sprawie cywilnej, co stało się bezpośrednią przyczyną sprzedaży działki nr [...]. Strona podkreślała, że nabywca ww. działki nie był deweloperem, prowadził stację paliw, myjnię samochodową, usługi transportowe, sprzętowe oraz wynajem powierzchni handlowych. Strona zaznaczała, że ww. działki nie ujmowała w ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywała do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, traktując ją jako majątek osobisty. W dalszych wyjaśnieniach składnych przed organem podatkowym strona wskazała, że nabycie działki nr [...] było uzależnione od nabycia działki nr [...]. Strona wyjaśniała też, że wystąpienie o warunki zabudowy dla nieruchomości, powstałych z podziału działki nr [...], stanowiło warunek nabywcy tych działek. Skarżąca nie ponosiła wydatków na uzbrojenie ww. działki, gdyż w granicach działki przebiegały sieci infrastruktury umożlwiające podłączenie mediów. Stwierdziła też, że powodem opodatkowania sprzedaży działki była błędna informacja uzyskana od pracowników urzędu skarbowego i notariusza. Skarżąca nie ujmowała ww. działki w ewidencji środków trwałych, nie działała także jako handlowiec dokonując jej zbycia z uwagi na upływ bardzo długiego okresu od daty jej nabycia (10 lat), nieodliczony podatek naliczony, nieotrzymywanie dopłat z Unii Europejskiej, zarejestrowane się i opłacanie składek ZUS, przy sprzedaży nie pośredniczyło żądne biuro pośrednictwa obrotu nieruchomościami, nie było również ogłoszeń internetowych czy prasowych. Skarżąca przywołała przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika i działalności gospodarczej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdzające, że sprzedaż ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu jako sprzedaż majątku prywatnego. Organ podatkowy I instancji, po otrzymaniu wniosku w dniu [...] kwietnia 2013r. wszczął postepowanie podatkowe w zakresie rozliczenia strony w zakresie podatku VAT za lipiec 2009 r. W jego toku, ustalił, że skarżąca od [...] września 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa oraz obrotu i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Z informacji pozyskanych od innych organów podatkowych wynikało, że w okresie od [...] lipca 2004 r. do [...] października 2010 r. dokonała szeregu transakcji obrotu nieruchomościami (co opisano na str. [...] decyzji organu I instancji). W tym, w dniu [...] lipca 2006 r., skarżącą sprzedała prawo użytkowania wieczystego działek o nr [...], [...] i [...] na rzecz spółki D Sp. z o.o., reprezentowanej przez prezesa P. B.. Zaś [...] czerwca 2009 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] na rzecz E. i R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Do akt prowadzonego postępowania włączono także dokumenty zebrane w toku kontroli przeprowadzonej u strony w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. i podatku dochodowego za 2007 r. Zawierające m.in. fakturę z dnia [...] kwietnia 2007 r. za sporządzenie opinii w sprawie określenia wartości odszkodowania za założenie wodociągu na działce nr [...], ujętą w prowadzonej ewidencji podatkowej. Na wniosek strony przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków (J. P. – syndyka, który był stroną umowy sprzedaży na rzecz strony prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] oraz R. S.). R. S. zeznał, że nie miał wiedzy czy nabywana nieruchomość stanowiła majątek osobisty strony. Wskazał też, że oferta sprzedaży ww. nieruchomości była znana w J., świadek był tym zainteresowany, nieruchomość w planach zagospodarowania przestrzennego była przeznaczona pod zabudowę wielorodzinną. Przesłuchano także ówczesnego prezesa spółki "D", który wskazał, że ze strony spółki nie było konkretnych oczekiwań co do dokumentacji projektowej obiektu handlowo – usługowego, ale szczegółów nie pamięta. Organ podatkowy stwierdził, że w ewidencji środków trwałych strona nie dokonała zapisów dotyczących nieruchomości nr [...]. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 240.663,00 złotych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 238.774,00 złotych. Dokonując wymiaru zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez stronę organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z fotokopii opisanych w decyzji faktur, co wpłynęło na określenie zobowiązania w kwocie wyższej do wykazanego w złożonej deklaracji VAT - 7. W odniesieniu do zasadniczej kwestii sporu przyjął, że sprzedaż przez stronę działki nr [...] podlegała opodatkowaniu, gdyż strona dokonała jej działając jako podatnik. Na wstępie wskazał, że wbrew zarzutom strony nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem w 1999 r. prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...], gdyż dacie nabycia czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. Nabyta nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnych celów przez okres ok. 5 lat. Natomiast w kolejnych latach strona podjęła działania zmierzające do podziału nieruchomości nr [...], ustalenia warunków jej zabudowy w związku z zamiarem budowy pawilonu handlowego. W tym czasie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budownictwa i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, dokonując szeregu transakcji. M.in. w 2006 r. na rzecz spółki "D" sp. z o.o. sprzedała działki nr [...], [...] i [...], zastrzegając w umowie prawo pierwokupu działki nr [...] na rzecz ww. spółki w okresie roku od daty sporządzenia aktu notarialnego oraz na żądanie nabywcy zobowiązała się do ustanowienia służebności na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego zbywanych działek, polegającego na wybudowaniu miejsc parkingowych na działce nr [...], które utworzą całość funkcjonalną. Ostatecznie prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] strona zbyła w 2009 r. na rzecz E i R S.. Zdaniem organu podatkowego skarżąca nie wskazała jakim celom prywatnym miała służyć nabyta działka nr [...], nie ujęła jej też w ewidencji środków trwałych, co nie mogło mieć przesądzającego znaczenia, zwłaszcza, że grunty i prawo wieczystego użytkowania nie podlega amortyzacji. Zwrócił też uwagę, że działka nr [...] była zabudowana. Jak wynikało z zeznań syndyka zbywającego stronie ww. nieruchomość, została ona nabyta celem dokończenia budowy i sprzedaży lokali, a zatem nie mogła stanowić środka trwałego lecz obrotowy. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż ww. działki nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, o czym przekonują działania podejmowane przez stronę przed zbyciem działki, w tym także dotyczące założenia ciepłociągu (co potwierdza faktura z [...] kwietnia 2007 r.). Uznając, że pierwotnie ww. działka nie była przeznaczona do działalności gospodarczej, organ podatkowy wskazał, że późniejsze działania strony zmieniły ten fakt. Ponadto sprzedaż miała charakter zarobkowy, skarżąca ww. działkę zbyła za cenę 1.586.000 zł, przy cenie nabycia obu działek (nr [...] i [...]) - 210.110 zł. Jakkolwiek strona nie ogłaszała chęci zbycia nieruchomości w prasie, biurach czy w Internecie, to jednak prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, zaś fakt istnienia takiej oferty był w miejscowości dobrze znany, na co wskazał świadek - R. S.. Opisane fakty wskazują, że działania strony miały charakter zorganizowany i profesjonalny, co wskazuje, że spełnia ona definicję podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W toku postępowania strona składała wnioski dowodowe o przesłuchanie R. Z. na okoliczność potwierdzenia, że nieruchomość nr [...] została nabyta do majątku odrębnego, wystąpienie do biur pośrednictwa nieruchomości i gazet celem stwierdzenia, że strona nie składała tam oferty sprzedaży nieruchomości oraz o ponowne przesłuchanie R. S., z uwagi na niedochowanie 7 dniowego terminu powiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wnioski te organ podatkowy rozpoznał odmownie, wskazując, że nie przeczy dwóm pierwszym tezom. Odnosząc się do trzeciego wniosku wskazał, że był on przeprowadzony z inicjatywy pełnomocnika strony, który w czynności tej uczestniczył. W kolejnych wnioskach strona domagała się przesłuchania swoich pracowników na okoliczność potwierdzenia, że nabycie i sprzedaż nieruchomości nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym, przesłuchanie strony, R. Z. i R. S. na tą samą okoliczność oraz wyłączenie z materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontroli przeprowadzonej za 2007 r. Wszystkie te wnioski organ podatkowy rozpoznał odmownie, powołując się na wcześniejszą argumentację. Zaś co do wyłączenia opisanych dokumentów powołał się na art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Uzasadniając przyczynę uchylenia decyzji w części wskazał, że w tym zakresie została ona wydana w warunkach przedawnienia, co uzasadniało także umorzenie postępowania w tej części. Wywodził, że objęte decyzją zobowiązanie przedawniało się z dniem [...] grudnia 2014 r. Jakkolwiek w dniu [...] listopada 2014 r. wobec strony wszczęto dochodzenie karno –skarbowe w związku z wprowadzeniem w błąd organu podatkowego poprzez podanie w korekcie deklaracji VAT – 7 za lipiec 2009 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym (niewykazanie wartości podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości nr [...]), o czym w dniu [...] listopada 2014 r. strona została powiadomiona. Jednakże w opinii organu odwoławczego opisany stan faktyczny nie dawał podstaw do wszczęcia postępowania karno – skarbowego, co eliminuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szerokich wywodach organ odwoławczy dokonał analizy przesłanek wynikających z art. 76 § 1 i § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, wskazując, że niezbędne jest umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego oraz faktyczne narażenie na nienależny zwrot podatku, co w sprawie nie wystąpiło. Tym samym – wobec braku przesłanek wszczęcia postępowania karno –skarbowego – nie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia opisane w art. 70 § 6 O.p. Procesowym skutkiem jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w części określającej stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. Odnosząc się do dalszych ustaleń organ odwoławczy wskazał na art. 79 § 2 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 stwierdzającą, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty złożone przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być rozpoznane merytorycznie. W związku z tym organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące żądania strony o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo wskazał, że sporną transakcję strona udokumentowała fakturą VAT, którą ujęła w ewidencji VAT oraz wykazała w deklaracji VAT – 7, odprowadzając od niej należny podatek VAT. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego i do czasu wszczęcia postępowania nie została skorygowana. Tym samym nie istniała podstawa korygowania złożonej pierwotnie deklaracji. Okoliczność ta jest pierwotna w stosunku do sporu o sposób opodatkowania zbywanej nieruchomości, Nadto opodatkowanie tych działek nastąpiło w wyniku działania strony i jej ocen zdarzeń jako podatnika. Z tego względu korekta deklaracji VAT – 7 za lipiec 2009 r. jako wadliwa nie ma znaczenia, inaczej niż pierwotna deklaracja. Powołując się na definicję nadpłaty, zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdził, że podatek zastał zapłacony należnie, a zatem nadpłata nie powstała. Dodatkowo wskazał, że strona wprowadziła do obrotu fakturę z wykazanym podatkiem, co oznacza, że nawet gdyby na stronie nie ciążył obowiązek podatkowy, to powstałby on z uwagi na wystawienie ww. faktury, o czym stanowi art. 108 ustawy o VAT. Okoliczność ta wyklucza prawo do skorygowania deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dalej organ podatkowy wywodził, że sporna faktura nie spełnia warunków wynikających z art. 108 ustawy o VAT, ponieważ dokumentuje transakcję rzeczywistą dostawy towarów. Przy czym strona dopełniła wszystkich wymogów dokonując zadeklarowania i wpłaty podatku. Odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał, że podatnik ma prawo skorygowania błędnie wykazanego podatku, pod warunkiem, że udowodni, iż działał w dobrej wierze albo zapobiegnie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie skorygowała faktury z wykazanym podatkiem VAT dającym nabywcy prawo do odliczenia. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na regulacje ustawy o podatku VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania i definicji podatnika. Nawiązując do tez zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 3/07 z 29 października 2007 r.) wskazał, że dla uznania, że dany podmiot działa w jako podatnik VAT niezbędne jest prowadzenie przez niego działań mających charakter działań gospodarczych. Odwołując się do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 O.p. oraz przepisów ustawy o VAT wskazał, że pojęcie działalności gospodarczej związane jest z samodzielnością, profesjonalizmem, określonym stopniem zorganizowania, ciągłością związaną z podejmowanymi środkami w celu realizacji określonych przedsięwzięć. Przy czym okoliczności te nie muszą się ujawniać przy nabywaniu towarów ale później, w związku z ich zbyciem. Odnosząc te tezy do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, organ podatkowy stwierdził, że od 1999 r. strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą – roboty ogólnobudowlane oraz usługi związane z obrotem nieruchomościami. Przywołał okoliczności nabycia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] i [...]. Oraz fakt, że w okresie od 2004 r. do 2010 r. skarżąca dokonała szeregu transakcji w zakresie obrotu gruntami. Następnie wskazał, że nabywając ww. nieruchomości w 1999 r. nie miała prawa do odliczenia podatku towarów i usług, gdyż nabycie prawa wieczystego użytkowania działek nie było w tym czasie opodatkowane. Wskazał też, odpowiadając na zarzuty strony, że brak dopłat był wynikiem charakteru gruntów (nie rolnych). Dalej organ podatkowy wskazał, że nie neguje, iż działkę nr [...] pierwotnie przyjęto do majątku osobistego, jednakże wskazał na dalsze działania strony. Podziału nieruchomości, wydzielenie działki [...], przeznaczenie tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego. Nadto skarżąca – działając jako przedsiębiorca - wystąpiła do właściwych organów o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo – usługowego (2005 r.). Decyzję uzyskała w 2006 r. Następnie skarżąca sprzedała prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], [...] [...] później zbyła sporną działkę na rzecz R. S., wystawiając z tego tytułu fakturę VAT. Informacja o sprzedaży gruntu nie była wprawdzie ogłaszana, ale jak wynika z zeznań nabywcy fakt ten był ogólnie znany w J.. Działania te zdaniem organu podatkowego dowodzą, że skarżąca podjęła szereg czynności o charakterze zorganizowanym i zaplanowanym, nastawionych na osiągnięcie zysku, a więc w sposób właściwy dla działalności gospodarczej. Trafność tej tezy organ podatkowy poparł tezami zawartymi w opinii Rzecznika Generalnego TSUE wydanej w sprawie C-180/10 i C-181/10. Uznając, przy tym, że dostawa dotyczyła gruntów pod zabudowę organ podatkowy wykluczył zwolnienie ich od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wskazując na wydaną w tym zakresie decyzję w/s warunków zabudowy. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez pomięcie korekty deklaracji z dnia [...] lutego 2013 r. oraz art. 74 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. Sformułowała też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie opisanych w nich zasad, w szczególności zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Organy podatkowe uchybiły też art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu strony o braku obligatoryjnego i zgodnego z procedurą zawiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sprzecznie z materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęto, że działania strony charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków właściwym handlowcom, co skutkowało uznaniem strony za podatnika podatku VAT, a co narusza art. 191 O.p. Z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/12/WE uznano, że strona sprzedając grunt niezwiązany z działalnością gospodarczą staje się podatnikiem podatku VAT. Dokonano błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznając, że sprzedaż działki nr [...] należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Sformułowała także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy strona uiściła podatek nienależnie. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu [...] lutego 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, co spowodowało wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego (postanowienie z [...] kwietnia 2013r.). Dalej wskazała, że organy podatkowe nie były uprawnione do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia, nawet jeśli korekta zeznania wraz z wnioskiem o nadpłatę oraz wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 strona wskazała, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, w odrębnym postępowaniu. Jednocześnie wskazała, że orzekanie w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego. Opisując zasady powstania zobowiązania podatkowego strona wskazała, że podatek wynikający z deklaracji jest prawidłowy dopóki nie zostanie zastąpiony przez wydanie decyzji. Ta sama zasada odnosi się do korekty zeznania, która zastępuje zobowiązanie i wywołuje tożsame skutki jak deklaracja pierwotna. W opinii strony nie jest możliwe traktowanie deklaracji korygującej jako tymczasowej, sporządzanej na użytek postępowania w sprawie nadpłaty. W dalszej części powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca omówiła znaczenie deklaracji korygującej, jako szczególnego rodzaju oświadczenia woli i wiedzy podatnika, mającego zasadnicze znaczenie dla jego rozliczenia oraz wzajemnej roli postępowania wymiarowego i w sprawie nadpłaty, w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy strona wywodziła, że umorzenie postępowania wymiarowego spowodowało, że organ podatkowy nie ma już żadnej możliwości weryfikacji rozliczenia skarżącej, jej zobowiązanie wynika z korekty deklaracji złożonej w dniu [...] lutego 2013 r. Za wiążące należy zatem przyjąć ustalenia wynikające z tej korekty wskazującej na istnienie nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2009 r., gdyż strona nie spełniała definicji podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą spornej działki. W tej sytuacji organ podatkowy winien albo zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji albo wydać decyzję w tej sprawie, przy czym nie jest uprawniony do kwestionowania nadpłaty wykazanej przez stronę ani ingerowania w zobowiązanie podatkowe w inny sposób. W tej sytuacji sentencja decyzji organu II instancji jest błędna, gdyż nie określono stronie zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. W dalszej części skargi strona podnosiła, że wydanie postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów w postępowaniu karno - skarbowym miało na celu odroczenie terminu przedawnienia zobowiązania, co szeroko uzasadniała powołując się na poglądy piśmiennictwa. Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży działki nr [...] podkreślała, że nie była ona wykorzystywana na cele budowalne czy usługowe. Działkę nr [...] (przed wydzielaniem z niej działki [...]) nabyła na cele osobiste, nabycie nie było opodatkowanie podatkiem VAT, zaś organ podatkowy nie wykazał, że strona w chwili zakupu miała zamiar dokonywania wielokrotnej dostawy działek wyodrębnionych z tej nieruchomości. Ponadto wbrew tezom zawartym w decyzji strona była uprawniona do dopłat z Unii Europejskiej. Przywołując warunki wynikające z ustawy z 18 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych wskazywała, że spełnia opisane tam warunki dla dopłat. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych warunkiem sprzedaży działek nr [...], [...],[...] było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, co potwierdza treść aktu notarialnego z [...] lipca 2006 r. Za niewłaściwe uznała strona powoływanie się na opinię Rzecznika Generalnego TSUE w sytuacji gdy wydany w tym postępowaniu wyrok TSUE w żaden sposób nie powołuje się na ten pogląd, a jego uzasadnienie dowodzi, że poglądy Trybunału były odmienne. Zdaniem strony nie można uznać za przejaw działalności gospodarczej sytuacji, w której strona o zamiarze sprzedaży działki informuje swoich znajomych. Wskazała też, że wbrew stanowisku organu II instancji orzeczenia sądów administracyjnych winny mieć wpływ na orzekanie przez organy podatkowe, pominięcie zawartych w nich poglądów stanowi podstawę do formułowania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Jeśli zatem organ podatkowy nie podziela oceny zawartej w orzeczeniach powołanych przez stronę (stanowiących tym samym jej argumentację) winien się do nich szczegółowo odnieść. Ponadto organ podatkowy zupełnie pominął zarzut strony dotyczący naruszenia trybu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. S.. Zawiadomienie strony o przeprowadzeniu tego dowodu na cztery dni przed planowanym terminem narusza przepisy procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu rozprawy pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym poza powieleniem podnoszonych już zarzutów wskazał na naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uzasadnienie decyzji i uznanie, że działka nr [...] została nabyta w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik zmodyfikował wniosek zawarty w skardze domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu podkreślał, że organy podatkowe pominęły, iż działka nr [...] nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, zaś faktura dokumentująca sprzedaż, jakkolwiek została ujęta w rejestrze sprzedaży, została opatrzona adnotacją sprzedaż prywatna. Odmienna jest też numeracja tej faktury. Następnie pełnomocnik odwołał się do zasad wykładni systemowej wewnętrznej wskazując na art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywodząc, że dla uznania czy dany przedmiot był związany z działalnością gospodarczą konieczne jest aby był to środek trwały ujęty w ewidencji tych przedmiotów. Jeśli zatem dany środek trwały nie był ujęty w ewidencji przychód z jego sprzedaży nie jest przychodem z działalności gospodarczej i nie może być opodatkowany podatkiem VAT. Na poparcie tej tezy powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. Odnosząc się do brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że dla uznania iż sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej istotny jest zamiar jej prowadzenia lub dokonania czynności jednorazowej w ramach prowadzonej działalności. Skarżąca dokonała zbycia majątku prywatnego, co pozostaje poza zakresem opodatkowania, nie miała zamiaru sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Przemawiają za tym okoliczności decydujące o zbyciu (przegrany spór sądowy), brak środków na kontynuowanie podjętej inwestycji budowy pawilonu handlowego. Przedstawiona wykładnia znajduje oparcie w przepisach prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że jakkolwiek w części uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie narusza ona przepisy prawa materialnego, to z uwagi na zasadę opisaną w powołanym przepisie art. 134 § 2 .p.p.s.a. nie istniały podstawy do jej uchylenia. W pozostałej zaś części zaskarżone rozstrzygnięcie opowiada prawu. Spór między stronami dotyczył zasadniczo kwestii dopuszczalności wydania decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w sytuacji umorzenia postępowania wymiarowego oraz zasadności opodatkowania dokonanej w dniu [...] czerwca 2009 r. transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]. W ocenie strony wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wyklucza brak decyzji określającej jej wysokość w kwocie odmiennej od wykazanej w korekcie zeznania złożonego wraz z wnioskiem o nadpłatę. W odniesieniu zaś do kwestii opodatkowania sprzedaży opisanej działki strona działała jako podmiot dokonujący zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazują szeroko opisywane przez stronę okoliczności i powody zakupu i zbycia nieruchomości, w tym zapisy w urządzeniach księgowych i brak aktywności właściwej handlowcom. Odmienny pogląd na tę sprawę ma organ podatkowy, który odwołując się do podejmowanych przez stronę działań twierdzi, że przybrały one zorganizowaną formę właściwą podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W zakresie zaś prawa do wydania decyzji, wskazał na regulacje ustawy Ordynacja podatkowa. Badając legalność zaskarżonej decyzji, w zakresie opisanych na wstępie kompetencji, stwierdzić trzeba, że w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty postępowanie organów podatkowych nie narusza prawa. Odmienna ocena dotyczy części decyzji, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie, z uwagi jednak na powołaną na wstępie zasadę wynikającą z art.134 § 2 p.p.s.a. Sąd za uzasadnione uznał oddalenie skargi także i w tym zakresie. Wyjaśniając pogląd Sądu w tej części wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie był uprawniony do opisanych w zaskarżonej decyzji ocen dotyczących zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego i jego wpływu na prowadzone postępowanie wymiarowe. Postępowanie w sprawie karnej skarbowej prowadzą organy wskazane w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 186), dalej powoływany jako k.k.s. Zgodnie z art. 115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Przepis art. 118 § 1 ww. ustawy stanowi, że organami postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są: 1) urząd skarbowy; 2) inspektor kontroli skarbowej; 3) urząd celny; 4) Straż Graniczna; 5) Policja; 6) Żandarmeria Wojskowa. Dalsze zapisy art. 118 k.k.s. stanowią, że Organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe jest także Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Centralne Biuro Antykorupcyjne. (§ 2). Czynności procesowe organów, o których mowa w § 1 pkt 1, 3-6 i § 2, wykonują upoważnieni przedstawiciele tych organów. (§ 3). W granicach koniecznych do zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, niezbędnych czynności procesowych w sprawach, o których mowa w art. 133 § 1 pkt 1, mogą dokonywać także upoważnieni przez urząd celny funkcjonariusze celni pełniący służbę w izbie celnej. Po dokonaniu tych czynności przekazuje się sprawę urzędowi celnemu do dalszego prowadzenia, chyba że za wykroczenie skarbowe nałożono karę grzywny w drodze mandatu karnego. (§ 4). Zgodnie z art. 120 § 1 i § 2 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe stronami są: oskarżyciel publiczny, oskarżony, podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej oraz interwenient. W postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe stronami są: oskarżyciel publiczny, oskarżony oraz interwenient. Art. 121 § 1 ww. ustawy wskazuje, że oprócz prokuratora, oskarżycielem publicznym przed sądem jest organ, który wnosi i popiera akt oskarżenia. Zgodnie z § 2 tego przepisu organy postępowania przygotowawczego określone w art. 133 § 1 i art. 134 § 1 pkt 1 i 2 mają w sprawach o wykroczenia skarbowe uprawnienia do sporządzania i wnoszenia aktu oskarżenia oraz do popierania go przed sądem, a także do występowania w toku całego postępowania, nie wyłączając czynności po uprawomocnieniu się orzeczenia. Stosownie do powołanych regulacji postępowanie przygotowawcze prowadzą 1) urząd celny - w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone w art. 63-75c, art. 85-96 § 1, art. 106h i art. 107-111 § 1 oraz w sprawach ujawnionych w zakresie swojego działania przez urzędy celne z art. 106e, art. 106f i art. 106k, a także w sprawach w zakresie swojego działania z art. 54, art. 56, art. 57 § 1, art. 60, art. 61, art. 76, art. 80, art. 83 oraz art. 84 § 1; 2) urząd skarbowy - w sprawach o pozostałe przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe; 3) inspektor kontroli skarbowej - w sprawach ujawnionych w zakresie działania kontroli skarbowej. Przepis art. 134 § 1 ww. ustawy stanowi, że postępowanie przygotowawcze prowadzą także 1) Straż Graniczna - w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone w art. 63-71, art. 85-96 § 1, art. 106e i 106f oraz art. 106h, ujawnione w zakresie swego działania przez Straż Graniczną; 2) Policja - w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe ujawnione w zakresie swego działania przez Policję; 3) Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego - w sprawach o przestępstwa skarbowe ujawnione w zakresie swego działania przez ten organ; 4) Żandarmeria Wojskowa - w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe popełnione przez osoby określone w art. 53 § 36, w zakresie podlegającym właściwości sądów wojskowych; 5) Centralne Biuro Antykorupcyjne - w sprawach o przestępstwa skarbowe ujawnione w zakresie swojej właściwości. Zatem te tylko te organy wskazane w powołanych przepisach mogą decydować o zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawach karnych skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej (jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego), działając jako organy podatkowe takich uprawnień nie mają. Nie mogą zatem oceniać zasadności i legalności działań podjętych przez uprawnione organy, jak też uchylać się od skutków tych działań. Takie postępowanie nie ma umocowania w przepisach prawa, zwłaszcza w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W § 7 pkt 1 ww. przepisu wskazano, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe te i tylko te fakty stanowią podstawę do wyprowadzania skutków prawnych związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mają one żadnych uprawnień do oceny zasadności wszczęcia, prowadzenia czy zakończenia postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Informacja o tym, że takie procedury zostały wdrożone jest dla organów prowadzących postępowanie okolicznością obiektywną, nakazującą podjęcie opisanych w ustawie działań. Nie mogą one tak jak to stało się w tej sprawie samodzielnie oceniać słuszności i legalności działań pozostawionych kognicji innych organów. Uchylając decyzję organu I instancji określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 70 § 6 O.p.. Nie mogło to jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w omawianej części, gdyż rozstrzygnięcie to – zdaniem Sądu – było dla strony korzystne. Niewątpliwie określało ono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. Ponadto rozstrzygnięcie organów obu instancji w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty zostało poprzedzone postępowaniem w zakresie dla strony istotnym tj. ustaleniem czy sprzedaż działki nr [...] nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji ocenę, że opisane w sprawie okoliczności nakazują przyjęcie, że działania strony towarzyszące sprzedaży spornej nieruchomości wypełniały znamiona wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykładnią tych przepisów wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. W szczególności istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej źródło to będzie opisywane jako CBOSA). W orzeczeniu tym, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, wskazano, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzający m. in., że: osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Należy zatem zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.informacje o jednostcetezy z piśmiennictwapisma urzędowewzory i zestawienia informacje o jednostce orzeczenia sądów informacje o jednostce tezy z piśmiennictwa pisma urzędowe komentarze wzory i zestawienia W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 publ. CBOSA), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Odnosząc te zasady na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ocena organu podatkowego nakazująca opodatkowanie spornej transakcji jako dokonanej w ramach dzielności gospodarczej jest prawidłowa. Jakkolwiek bowiem skarżąca nabywając działkę nr [...], z której następnie wydzieliła sporną działkę nr [...] deklarowała jej przeznaczenie do majątku odrębnego, to dalsze działania podjęte przez skarżącą towarzyszące zbyciu tej nieruchomości nakazują uznanie, że nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej. Po pierwsze skarżąca już od 1999r. prowadziła działalność gospodarczą w dziedzinie budownictwa i obrotu nieruchomościami. Jak wynika z zapisów dokonanych w dniu [...] sierpnia 1999 r. w Urzędzie Miasta we W. od [...] września 1999 r. prowadziła ona działalność pod nazwą C w zakresie usług ogólnobudowlanych i remontowych, pośrednictwa w kupnie i sprzedaży nieruchomości, wynajmu nieruchomości, budowy od podstaw, sprzedaży domów i mieszkań. W lipcu 2009 r. ten zakres działalności był podobny, obejmował nadto zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W latach 2004 – 2010 dokonała szeregu transakcji obrotu nieruchomościami, w tym także dotyczących działek wydzielonych z nieruchomości oznaczonej nr [...], pierwotnie traktowanej jako majątek prywatny. Cechę tę jednak grunt ten utracił, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, po upływie 5 lat od daty jego nabycia. Wówczas to skarżąca, profesjonalnie trudniąc się obrotem nieruchomościami podjęła szereg działań zmierzających do wykorzystania nieruchomości pod budowę pawilonu handlowego. Taki zamiar (i podjęcie jego realizacji), przez podmiot mający w zakresie działalności także branżę budowalną, niewątpliwie nie może być wiązany z zarządem majątkiem osobistym. Taką ocenę neguje fakt, że skarżąca konsekwentnie podejmowała działania zmierzające do zarobkowego wykorzystania ww. nieruchomości. Potwierdzają to ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania. Po pierwsze – jak wynika z zeznań syndyka masy upadłości B – działka nr [...] była zabudowana rozpoczętą budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Zaś skarżąca nabyła tę nieruchomość (wraz z działką nr [...]) na cele związane z działalnością gospodarczą. Czemu nie przeczy także skarżąca. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy, nieruchomość ta (nr [...]) nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych stanowiąc środek obrotowy. Następnie w 2004 r. strona podejmowała działania dotyczące działki nr [...] dokonując jej podziału. W wyniku tych czynności zostały wyodrębnione działki nr [...], [...] (droga) i [...]. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy celem tych zabiegów było wyodrębnienie gruntów niezbędnych do funkcjonowania projektowanego obiektu budowlanego. W tym samym roku podzielona została (z inicjatywy strony) działka nr [...] na działki [...] i [...], celem podziału było wydzielenie gruntu pod zabudowę obiektu usługowego ([...]) i gruntu do obsługi komunikacji i budowy miejsc parkingowych ([...]). W dalszej kolejności skarżąca działając jako podmiot gospodarczy wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu usługowo – handlowego wraz z przyłączami, sieciami zewnętrznymi i parkingiem na działkach nr [...], [...], [...] i [...]. W dniu [...] lipca 2006 r. skarżącej została wydana taka decyzja. W dokumentacji skarżącej dotyczącej roku 2007 r. znalazła się faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystawiona przez W. W. E za sporządzenie opinii w/s określania wartości odszkodowania za założenie ciepłociągu na działce nr [...]. Faktura ta została przez stronę ujęta w ewidencji dla potrzeb podatku VAT, podobnie jak opłata za użytkowanie wieczyste ww. działki. Z ustaleń niekwestionowanych przez stronę wynikało ponadto, że w planach zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. nieruchomości te były ujęte jako tereny przeznaczone pod zabudowę wielorodzinną oraz handlowo – usługową. Do dnia sprzedaży spornej działki nowy plan nie został uchwalony. Niemniej wydanie na rzecz strony decyzji o warunkach zabudowy przesądzało przeznaczenie tych terenów. W 2006 r. skarżąca zbyła część działek powstałych z podziału nieruchomości nr [...] na rzecz podmiotu gospodarczego, zastrzegając na jego rzecz prawo pierwokupu nieruchomości nr [...] oraz służebność polegającą na wybudowaniu miejsc parkingowych, które wraz z obiektem handlowym utworzą funkcjonalną całość. Opisane okoliczności przekonują o słuszności poglądu przedstawionego w decyzjach organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości o nr [...] nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym. Niewątpliwie podjęte przez stronę działania, realizowane od 2004 r., wskazują, że strona ww. nieruchomość przeznaczyła na cele gospodarcze a nie prywatne. Zamierzała na ww. działce (oraz pozostałych działkach wydzielonych z nieruchomości o nr [...]) zrealizować inwestycję polegającą na budowie pawilonu handlowo – usługowego o pow. 1000 m² wraz z parkingiem, przyłączami, sieciami zewnętrznymi. Trudno zatem podzielić pogląd skarżącej, że inwestycja ta miała zaspokajać potrzeby prywatne. Nadto jak słusznie wywodzi organ podatkowy sprzedaż spornej nieruchomości miała nadto charakter zarobkowy. Przedstawione fakty przekonują, że w dacie sprzedaży sporna nieruchomość nie stanowiła już majątku prywatnego, potwierdzają to również działania samej skarżącej, która inwestycje związane z ww. nieruchomością ewidencjonowała jako związane z działalnością gospodarczą. Samą zaś czynność sprzedaży opodatkowała. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje przyczyna dla której strona zadecydowała się na sprzedaż ww. nieruchomości, jak i sposób rozpowszechnienia informacji o zamiarze jej sprzedaży. Słusznie bowiem wskazuje organ podatkowy, że z chwilą podjęcia przez stronę czynności przygotowujących ww. nieruchomość pod inwestycję o charakterze gospodarczym nieruchomość utraciła status majątku odrębnego. W związku z tym jej sprzedaż przez podmiot świadczący usługi w zakresie obrotu nieruchomościami winna być klasyfikowana jako działalność gospodarcza. Tym samym jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skarżącej podnoszące naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W opinii Sądu organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy nie uchybiając zasadom wynikającym z ww. przepisów prawa. Dokonana ocena jest zgodna z logiką, wszechstronna i spójna. Z punktu widzenia kryteriów uznania spornej działki za składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia akcentowana w skardze kwestia pobierania dopłat z Unii Europejskiej, jak również zamiar jaki towarzyszył skarżącej przy zakupie działki nr [...], z której wydzielono sporną nieruchomość. W tej ostatniej kwestii organ podatkowy nie negował, że pierwotnie skarżąca mogła mieć taki zamysł jednakże ustalone fakty dowodzą, że od 2004 r. podejmowała działania wskazujące na związek ww. nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut pominięcia faktu, że wystąpienie o warunki zabudowy działek nr [...], [...],[...] nastąpiło na wniosek nabywcy nieruchomości. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego twierdzenie strony nie znajduje uzasadnienia. Niezależnie od tego, że okoliczności tej nie potwierdził prezes spółki, która nabyła nieruchomość, to pomiędzy wystąpieniem o warunki zabudowy a sprzedażą nieruchomości upłynął rok. Najistotniejsze jest jednak wyjaśnienie samej strony, która w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie nadpłaty wskazała, że nie mogła sama zrealizować planowanej inwestycji ze względów finansowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 O.p., to w opinii Sądu popełnione przez organy podatkowe uchybienia pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu został złożony przez skarżącą, która nadto była obecna przy przesłuchaniu świadka. Jako nieuzasadnione ocenić także trzeba zarzuty podniesione w piśmie procesowym. Jakkolwiek pełnomocnik odwołuje się w nim do działki nr [...] przyjąć należy, że chodzi mu sporną działkę [...]. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nieuprawnione jest odwoływanie się do pojęcia przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem VAT zasadnicze znaczenie mają regulacje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd nieporozumieniem jest wskazywanie na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FSP 8/13. Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutów podnoszonych zarówno w piśmie procesowym jak i w skardze wskazujących na naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i brak podstaw do orzekania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wobec uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. W tym zakresie strona przedstawiła w skardze szeroką argumentację wywodząc, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczenia przedstawionego w korekcie deklaracji, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to kwota podatku tam wykazana jest wiążąca. Odpowiadając na ten zarzut konieczne jest wskazanie na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/14 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56 oraz CBOSA), która odnosi się do relacji postepowań wymiarowego i w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie wyrażoną w niej tezą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Z uzasadnienia prawnego ww. uchwały wynikają istotne dla niniejszej sprawy okoliczności, po pierwsze wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 IX 2012r., II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.(podkreślenie Sądu). W świetle przywołanych poglądów, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że złożona wraz z wniosek o stwierdzenia nadpłaty korekta deklaracji, stanowi wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 O.p. i nie ma charakteru samoistnego, a wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty powoduje uchylenie jej skutków. Stwierdzenie to czyni bezzasadnymi zarzuty skargi podnoszące naruszenie 21 § 3 O.p. poprzez pomięcie korekty deklaracji z dnia 27 lutego 2013 r. oraz art. 74 pkt 1 O.p. Mając na uwadze poczynione uwagi, Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. skargę oddalił.