I SA/Wr 900/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...], którą działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. - za miesiąc czerwiec 2011 r. wydano wynik kontroli, natomiast za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. organ ten wskazaną na wstępie decyzją określił rozliczenie w podatku od towarów i usług odmiennie od deklarowanego. Podstawą wydania decyzji były nieprawidłowości stwierdzone w rejestrach zakupów VAT prowadzonych w związku z wykonywana przez stronę działalnością gospodarczą pod nazwą PHU A. A. S. w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy wysyłkowe lub przez Internet. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona zaniżyła podatek naliczony w grudniu 2010 r., w marcu, kwietniu, wrześniu oraz w grudniu 2011 r. Przyczyn zaniżenia podatku naliczonego podatniczka nie wyjaśniła. Stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony poprzez ponowne ujęcie w rejestrze zakupu za wrzesień 2011 r. faktury ujętej wcześniej w rejestrze zakupu za sierpień 2011 r. Odnośnie zakupów dokonanych od: -PHU B. S.C. M. D., R. S. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2010 r.; - C. sp. z o.o. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w styczniu, w lutym, w marcu, w lipcu, w sierpniu, we wrześniu, w listopadzie oraz w grudniu 2011 r. Podstawą do zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, iż zakupy akcesoriów komputerowych nie zostały dokonane u wskazanych dostawców, bowiem podmioty te nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej. Zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z zm., dalej: ustawa o VAT) organ I instancji stwierdził brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2a, art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, iż nie doszło w istocie do zakwestionowanych transakcji. W ocenie strony z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym. W piśmie z 9 czerwca 2017 r. strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymała swoje stanowisko zawarte w ww. odwołaniu. Organ II instancji, po rozpoznania odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności organ odwoławczy z uwagi na to, iż ustawowy termin przedawnienia dla określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., dokonał oceny możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego po upływie okresu przedawnienia. Wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z 2 listopada 2016 r., nr [...] powiadomił A. S. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011r. z dniem 26 października 2016 r. z uwagi na postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe prowadzone pod sygn. [...]. Pismo doręczono 7 listopada 2016 r., zatem możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego. Następnie uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej, stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Jakkolwiek zgromadził materiał dowodowy, to rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się niewystarczający do ustalenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego Powodem takiego rozstrzygnięcia było niewyjaśnienie okoliczności nabycia akcesoriów komputerowych bezpośrednio od firmy D. GmbH. Na powyższą decyzję kasacyjną Dyrektora IAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: -art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od "sierpnia do grudnia 2009 r.", - art. 233 § 2 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, -art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 O.p., bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdziła, że mimo wszczęcia w dniu 26 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego związanego z przedmiotowym zobowiązaniem oraz "rzekomego" doręczenia jej w dniu 7 listopada 2016 r. pisma wydanego na podstawie art. 70 c O.p. - do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło. W ocenie skarżącej, sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do zobowiązań za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., a zatem na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, a doręczenia pisma w trybie art. 70 c O.p., nie można się dopatrzeć w owym wszczęciu innego powodu, jak tylko doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W takiej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest czynnością pozorną a jej cel wynikał wyłącznie ze zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań, w stosunku do których organ nie zakończył postępowania kontrolnego. Zatem, w ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., gdyż jedynym powodem wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, iż czynności wskazane przez organ odwoławczy do wykonania przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Zarzuciła także, że organ odwoławczy nie odniósł się do części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał, czy i jakie czynności winny być dokonane w związku z tymi zarzutami przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, czym naruszono art. 210 § 4 O.p.. Organ odwoławczy – w ocenie skarżącej - powinien także dokonać samodzielnej analizy decyzji wydanych przez organy kontrolne dla E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. oraz ich wpływu na przedmiotowe postępowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skarg wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, a dotyczącego przedawnienia, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji były uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. Co prawda w petitum skargi zarzucono organom wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009 r., co jest niezrozumiałe, bowiem wydana decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. (z wyłączeniem czerwca), jednakże w uzasadnieniu skargi skarżąca naprzemienne wskazuje okresy rozliczeniowe lat 2009, 2010 oraz 2011. Wbrew twierdzeniom skargi ze zgromadzonego materiału wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia terminu biegu przedawnienia za wskazane miesiące – a to z uwagi na wszczęcie w dniu 26.10.2016 r. postępowania przygotowawczego sygn. akt UKS 02W5M.510.56.2016.ES o przestępstwa skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 i inne Kodeksu Karnego skarbowego oraz wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. postanowienia z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt [...] w sprawie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. i przez to narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego VAT lub zaliczeniu jej na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (k: 43 i k: 40 akt podatkowych Izby Administracji Skarbowej). Należy również podkreślić, iż pismem z dnia 2.11.2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. - na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 26 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Skuteczne doręczenie ww. pisma nastąpiło w dniu 7.11.2016 r. na adres zamieszkania skarżącej, do rąk dorosłego domownika (k: 38, 39 i 40 akt podatkowych Izby Administracji Skarbowej). Zatem, w ocenie Sądu, spełniony został warunek, o którym mowa w art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skarżąca bowiem została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia dla rozliczeń ww. okresów rozliczeniowych, który upływał w dniu 31.12.2016 r. Należy podkreślić, iż ustawodawca, realizując wytyczne wskazywanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ustawą nowelizującą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) wprowadził - poprzez dodanie art. 70c w Ordynacji podatkowej - obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Art. 70c O.p. wprost stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dla wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest więc, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, wymóg zawiadomienia skarżącej (w terminie do 31 grudnia 2016 r.) przez właściwy organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego został skutecznie wypełniony. Dlatego też organy obu instancji uprawnione były do wydania decyzji, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług i za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r., gdyż termin do orzekania w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych nie przedawnił się (został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Odnośnie zaś zarzutów skarżącej, iż działania te zostały podjęte wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy, należy – zdaniem Sądu - stwierdzić, iż (oprócz wyżej wymienionych), żaden przepis prawa procesowego nie narzuca ograniczeń czasowych do dokonania czynności skutkujących zawieszeniem postępowania podatkowego. Nie istnieje także zakaz dokonywania tych czynności w odpowiednio określonym czasie przed upływem terminu przedawnienia W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybień postępowania podatkowego, spowodowanych niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Zarzuty skargi w powyższym zakresie zmierzają do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ mimo uchylenia decyzji w całości nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez Stronę odwołania i nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji. Zdaniem strony, organ II instancji zobowiązany był rozpoznać zarzuty odwołania w zakresie kwestii wskazanych w odwołaniu. Winien również wyznaczyć organowi I instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów strony. Dochowanie powyższemu, zdaniem strony, zapobiegłoby ewentualnemu powtórzeniu przez organ I instancji takich samych błędów przy wydawaniu decyzji. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów, w pierwszej kolejności niezbędne jest poczynienie kilku uwag o instytucji z art. 233 § 2 O.p., tj. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. I tak, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Jak wyżej wskazano - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku o sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do zakwestionowania przez organ I instancji prawa skarżącej do obniżenia w miesiącach: od grudniu 2010 r. do maja 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych za akcesoria komputerowe przez podmioty: PHU .A. S.C. M. D., R. S. oraz C. sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził bowiem, że faktury wystawione dla A. S. przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zdaniem organu I instancji Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw akcesoriów komputerowych. Rola podmiotów: PHU A. S.C. M. D., R. S. oraz C. sp. z o.o. polegała na legalizowaniu na terenie Polski sprowadzanych z zagranicy (Niemiec) akcesoriów komputerowych, który to zakup dokumentowany był fakturami wystawionymi przez firmy: F. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Organ ten stwierdził, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie symulowali jej prowadzenie. Wskazał przy tym, że towar nabywany wewnątrzwspólnotowo na ww. firmy był "przefakturowywany" na następne ogniwa łańcucha (PHU A. S.C. M. D., R. S. oraz C. sp. z o.o.). Z akt sprawy wynika przy tym, że wobec F. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. prowadzone były odrębne postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. oraz za miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. (wobec E. sp. z o.o.) oraz za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. (wobec F. Sp. z o.o. ), zakończone stosownymi decyzji , w organ uznał, że przedmiotowe spółki dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia akcesoriów komputerowych. Z uwagi na powyżej zakreślony przedmiot sporu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał na istotne znaczenie dokonania oceny okoliczności wynikających z podjętych wcześniej przez organy podatkowe rozstrzygnięć wobec F. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. , a to z uwagi na fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu wystawiali oni faktury za akcesoria komputerowe dla firm: PHU A. S.C. M. D., R. S. oraz C. sp. z o.o. Uzasadnione jest również wskazanie, przez organ odwoławczy, na konieczność pozyskania materiałów dowodowych dotyczących okoliczności zakupu i transportu spornych akcesoriów komputerowych, począwszy od źródła ich pochodzenia (firma D. w B.), aż po ostatni element w łańcuchu transakcji, tj. Skarżącą, jak również na konieczność ponownego dokonania analizy cen w kontekście zarzutów (i argumentów) Skarżącej podniesionych w uzupełnieniu do odwołania. Zwraca również Sąd uwagę, że organ odwoławczy zaznaczył, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty i wskazał na obowiązek ich gromadzenia przez organ I instancji, jak również zaznaczył, że Strona ma inicjatywę dowodową, z której winna korzystać w sposób pozwalający na sprawne i wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka tym samym Stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Strona ma również możliwość wnoszenia o przeprowadzenie dowodów przed organem I instancji. Zdaniem Sądu, organ II instancji uchylając decyzję zalecił zatem poczynienie pełnych ustaleń, z wykorzystaniem wszystkich źródeł dowodowych. Jak już przy tym powiedziano, decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby, gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez Stronę. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty Strony, że nie rozpatrzono wszystkich zarzutów odwołania i nie dokonano rozpatrzenia sprawy w całości, są chybione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, w tym wskazanych w skardze. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił