II FSK 282/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 725/17 w sprawie ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. P. i W. P. kwotę 135,70 (słownie: sto trzydzieści pięć siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 listopada 2017 r., I SA/Sz 725/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez D. P., W. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 17 lipca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku organ podatkowy zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), przez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście statusu Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w H., jak i nie wyjaśnił stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, podczas gdy działania takie zostały podjęte, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy podatkowe powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania, nie zawierając jednocześnie w treści wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę, co spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uniemożliwiło temu organowi sprostanie oczekiwaniom Sądu pierwszej instancji i uniemożliwiło mu dokonanie pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył Sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Sąd odwoławczy. Powyższe uwagi są uprawnione wobec braku w petitum skargi kasacyjnej powiązania zarzutów prawa materialnego (które autor skargi kasacyjnej sformułował w jej uzasadnieniu) ze stosownymi unormowaniami z ustawy p.p.s.a., co znacząco utrudnia ocenę instancyjną podstaw orzekania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Opisana wadliwość sformułowanych zarzutów, choć nie dyskwalifikuje sformalizowanego środka zaskarżenia, to jednak zasługuje na dezaprobatę, w szczególności uwzględniając wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do spornej kwestii. Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy należność zagraniczna otrzymywana w 2011 r. przez skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Nie jest sporne, że skarżący w 2011 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Szefa Oddziału [...] H., Niemcy – Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego z siedzibą w H., na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z 7 czerwca 2011 r. na okres kadencji od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2014 r. Skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach wskazanego stanowiska wykonywał zadania Dyrektora Centrum Sytuacyjnego Dowództwa Sił Sojuszniczych w H., które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji I [...] (I[...]) w A. Na powyższe stanowisko został on wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699, ze zm.). Z powyższego wynika, iż skarżący nie posiadał statusu obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji nie może mieć do niego zastosowania regulacja art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f. Wykładni natomiast wymaga rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na następujące pytania: - jak rozumieć pojęcie "jednostki wojskowej", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. - czy w ramach właściwie zdefiniowanego zwrotu "jednostka wojskowa" skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo, tj. czy została ona użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, aprobuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sądu pierwszej instancji, że do prawidłowej wykładni brzmienia art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej (np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13, z 13 lipca 2016 r., 2030/14, z 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14., wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1311/16 ) Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że odwołując się (jak to uczynił m.in. WSA w Warszawie w przywoływanym wcześniej wyroku III SA/Wa 1311/16 z 19 czerwca 2017 r.) do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), organ winien był rozważyć czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie zaś a priori, bez żadnych rozważań w tym względzie zakładać, że nie jest ono taką jednostką. W kolejnym zaś rzędzie, w przypadku pozytywnego rezultatu tych ustaleń, ustalić i rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast jak wynika z akt sprawy, a na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organ nawet nie próbował ustalić statusu Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego, który jest częściowo uregulowany w Protokole dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746). Nie próbował także ustalić czy Dowództwo Sił Sojuszniczych w H. czy też samo jego Centrum Sytuacyjne, którego Dyrektorem był skarżący, mogło być uznane za jednostkę wojskową, a następnie ewentualnie czy została ona użyta w jednym z celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Poprzestał jedynie na arbitralnym i całkowicie nie popartym jakimkolwiek uzasadnieniem stwierdzeniu, iż dowództwo międzynarodowych struktur wojskowych jednostki takiej nie stanowi. Zauważyć przy tym należy dodatkowo, że przyjęte jako dowód w sprawie pisma z resortu obrony przy definiowaniu jednostki wojskowej jednoznacznie odnoszą się do pojęcia jednostki wojskowej sił zbrojnych RP, zdefiniowanej na gruncie polskich przepisów. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście statusu Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego, jak i nie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 124 o.p. W konsekwencji powyższe przemawiało za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w treści zaskarżonego wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd w wydanym wyroku był nadto precyzyjny. Po pierwsze wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skorzystać z językowych reguł interpretacyjnych. Ponadto odnosząc się do słownikowego znaczenia “jednostki wojskowej" rozważyć czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne, czy też samo jego Centrum Sytuacyjne, którego Dyrektorem był skarżący, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie zaś a priori, bez żadnych rozważań w tym względzie zakładać, że nie jest ono taką jednostką. W kolejnym zaś rzędzie, w przypadku pozytywnego rezultatu tych ustaleń, ustalić i rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec tego zarzuty mało precyzyjnych wskazówek, którym organ nie potrafi sprostać nie mają faktycznego uzasadnienia. Dodatkowo należy zauważyć, że organ w postępowaniu podatkowym przyjął wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. z której wynikało, iż użyte w tym przepisie pojęcie “jednostka wojskowa" dotyczy wyłącznie polskich jednostek wojskowych, i w związku z tym, w postępowaniu dowodowym próbował dowieść prawdziwości tak założonej tezy. W wydanym natomiast wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że przyjęta przez organ teza jest błędna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f oraz Ordynacji podatkowej, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.