I FSK 496/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.9.2017.1.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 listopada 2017 r., I SA/Wr 825/17, w sprawie ze skargi Gminy [...] (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca będąca organem władzy publicznej udostępniając nieodpłatnie obiekt sportowy (basen kąpielowy) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej zależy od udzielenia odpowiedzi na pytanie o prawnopodatkowy status gminy, która prowadzi działalność w formie odkrytego basenu kąpielowego. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na temat zasad rozliczeń VAT skarżąca wyjaśniła, że za wstęp na basen w sezonie letnim gmina pobiera opłaty, z których zwolnione są dzieci do lat trzech oraz osoby niepełnosprawne. Skarżąca ewidencjonuje sprzedaż biletów przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Obiekt nie jest wykorzystywany do innych celów niż wyżej wskazane. Na tle opisanego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przychylając się do twierdzeń gminy, uznał, że całość badanych usług oferowanych przez gminę jest świadczona w ramach działalności gospodarczej (bez względu na fakt, czy jest to usługa świadczona odpłatnie, czy w ramach ulgi). Przeciwnego zdania jest natomiast organ, który wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego udostępniająca nieodpłatnie basen dzieciom i osobom niepełnosprawnym nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz w roli organu władzy publicznej, gdyż nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej (s. 8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym nie podziela stanowiska forsowanego przez DKIS. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji argumentując, że brak jest podstaw, by dzielić aktywność gminy na: opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej (w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen) oraz usługi spoza systemu VAT (w zakresie zwolnionych od opłat wejść na pływalnię dla określonych grup osób). Taki podział nie znajduje usprawiedliwienia w świetle art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na względzie regulacje odnoszące się do pojęcia podatnika i działalności gospodarczej na gruncie VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku położono nacisk na konieczność dokonania kompleksowej oceny działalności realizowanej przez gminę. Zasadnie podkreślono, że działalność ta świadczona jest w sposób ciągły i nieprzerwany (niezależnie od faktu korzystania z ulg), w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu i w sposób jednorodny dla wszystkich korzystających z basenu (s. 7-8 wyroku). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, argumentu przemawiającego za wyodrębnieniem usługi nieodpłatnego udostępnienia basenu (dzieciom do lat trzech i osobom niepełnosprawnym) nie może również stanowić brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle cytowanego unormowania po pierwsze podkreślić należy, że jakkolwiek aktywność skarżącej polegająca na prowadzeniu basenu bezspornie mieści się w kategorii zadań własnych gminy, to nie może jednocześnie ulegać wątpliwości, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty może odbywać się w ramach działalności gospodarczej i wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na ten aspekt działań realizowanych przez gminę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 31 maja 2021 r., I FSK 742/21 i powołane tam orzeczenia - treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Po wtóre, z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku czynności wykonywanych w reżimie cywilnoprawnym organ władzy publicznej jest uznawany za podatnika VAT. Okoliczności faktyczne wskazane przez gminę potwierdzają cywilnoprawną podstawę świadczenia usług bez względu na warunki ich realizacji (odpłatność, brak odpłatności). Zawarcie umowy cywilnoprawnej zarówno przez osoby uiszczające opłatę za wstęp na pływalnię, jak i osoby korzystające ze zwolnienia od opłaty, jest potwierdzane wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Obiekt nie jest natomiast wykorzystywany na cele publiczne, takie jak np. bezpłatne udostępnianie basenu klubom sportowym czy uczniom odbywającym lekcje WF. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tym samym odmiennego zapatrywania wyrażonego na gruncie zbliżonego stanu fatycznego w wyroku z 26 listopada 2020 r., I FSK 1681/18 (CBOSA). Za zbyt daleko idący należy uznać wniosek, że skoro działalność gminy jest w pewnym zakresie nieodpłatna (bezpłatny wstęp na basen dla dzieci i niepełnosprawnych), to można ją wyodrębnić i nadać jej publicznoprawny charakter niezależnie od podstawy świadczenia usługi (umowa cywilnoprawna) i bez badania całokształtu aktywności (całości usług świadczonych na odkrytym basenie). Sam fakt nieodpłatności nie powinien być tutaj kryterium decydującym. Podobnie jak odpłatność za usługi nie przesądza o konieczności traktowania gminy jako podatnika VAT, tak zwolnienie z opłaty określonej grupy podmiotów nie powinno decydować w sposób ostateczny o wykluczeniu danej usługi z systemu VAT (por. sprawy, w których wyłączono gminę z kręgu podatników VAT, mimo świadczenia usług w zamian za określone opłaty np. wyrok NSA z 31 maja 2021 r., I FSK 1901/18 i powołane tam orzeczenia; CBOSA). Nieprzekonująca pozostaje w tym względzie argumentacja DKIS jakoby Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że wykonywanie działalności gospodarczej stanowi uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy (s. 9 skargi kasacyjnej). Z faktu, że działalność komercyjna jednostki samorządu terytorialnego pełni co do zasady marginalną rolę nie sposób wyprowadzać ogólnej oceny co do kwalifikacji nieodpłatnych czynności gminy (służących wspólnocie) wyłącznie jako wykluczonych z kategorii działalności gospodarczej. Niezbędna jest bowiem każdorazowa, indywidualna i kompleksowa analiza działań podejmowanych przez organ władzy publicznej przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i warunków wykonywania danej działalności. Uwaga ta ma szczególne znaczenie w takim jak obecnie rozpatrywany przypadku, w którym zwolnienie od opłat na rzecz dwóch grup osób (dzieci do lat trzech i osób niepełnosprawnych) stanowi jedynie element całościowo rozważanej aktywności gminy polegającej na prowadzeniu odkrytego basenu. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia interpretacyjnego sformułowanego przez gminę pozostają również warunki wykonywania danej działalności. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13: "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (zob. pkt 19 wyroku; EU:C:2014:197). Na gruncie niniejszej spawy brak jest przesłanek, by twierdzić, że zasady prowadzenia basenu przez gminę odbiegają od reguł wolnorynkowych, skoro praktyka prowadzenia pływalni wskazuje na uprzywilejowanie określonych grup klientów (np. dzieci do określonego wieku) również w przypadku przedsiębiorców komercyjnych. W świetle powyższego należy w pełni zgodzić się z tezami prezentowanymi w wyroku z 13 października 2020 r., I FSK 2038/17 (CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, badając charakter usług transportowych realizowanych przez gminę (w tym świadczonych na rzecz pasażerów korzystających z ulg na przejazdy), podkreślił, że istotne dla oceny, czy dany podmiot wykonuje zadania publiczne, wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług jest źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie. Zdaniem Sądu odwoławczego, dokonywanie podziału usług transportowych w zależności od tego, czy dotyczą przejazdów pełnopłatnych, czy ulgowych jest zabiegiem sztucznym. Nie ma bowiem podstaw, by uznać, że świadczenie komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych było odrębnym przedmiotem działalności gminy, wykonywanym poza sferą działalności gospodarczej. Przywołane twierdzenia mogą być wprost odniesione do zawisłego aktualnie sporu. Zarzut dokonywania przez organ sztucznego w istocie podziału czynności realizowanych przez skarżącą jest w pełni uzasadniony. Nie sposób bowiem zasadnie przyjmować, że udostępniając obiekt rodzicom z dwuletnim dzieckiem gmina działa wobec rodziców jak przedsiębiorca w reżimie cywilnoprawnym, zaś wobec dziecka jako organ władzy publicznej działający w reżimie administracyjnoprawnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 Ppsa, uznając sformułowane przez DKIS zarzuty za nieusprawiedliwione.