I FSK 498/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 826/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., I SA/Wr 826/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę G. (dalej: "skarżąca", "Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, że Gmina w minionych latach wytworzyła infrastrukturę sportową, tj. wybudowała halę sportową, która została przekazana do jednostki budżetowej Gminy w użytkowanie i administrowanie. Hala ta służy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych- najem (od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-22:00, a w soboty i niedziele w godzinach 10:00-22:00) oraz nieopodatkowanych- wykorzystanie przez uczniów szkół w trakcie ich zajęć szkolnych (od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00-16:00). Działalność gospodarczą związaną z halą sportową Gmina prowadzi przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej. Skarżąca nie wykorzystuje hali sportowej do celów innych, niż wyżej wskazane — w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Gmina wyjaśniła, że jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku hala sportowa była przeznaczona na wynajem, czyli przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, a ile godzin w roku hala sportowa była przeznaczona do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Z wniosku wynikało również, że w minionych latach Gmina wybudowała świetlice wiejskie, które są wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Dodatkowo świetlice wiejskie są czasami wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem u.p.t.u., za które Gmina nie pobiera żadnych opłat np. na zebrania mieszkańców. Również i w tym przypadku skarżąca jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem u.p.t.u. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 5) 2. Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 6) 3. Czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z halą sportową proporcją, o której mowa w art. 86 u.p.t.u., jest stosunek liczby godzin w których hala była przeznaczona do działalności gospodarczej do sumy godzin w których hala była wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin w których hala była przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u.? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 7) 4. Czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi proporcją, o której mowa w art. 86 u.p.t.u., jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u.? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 8). Zdaniem skarżącej, nie jest ona zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u,, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W ocenie Gminy, w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług nie prowadzi do osiągnięcia celów, które wynikają z art. 86 u.p.t.u. Gmina twierdząco odpowiedziała na pytanie oznaczone we wniosku nr 7 stwierdzając, że taki sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności polegającej na wykorzystaniu hali sportowej i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tej hali. Gmina potwierdziła też sposób ustalenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2017 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjął, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływane dalej jako: "rozporządzenie MF". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zaproponowanej przez Gminę metody stwierdził, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki – tj. czas wykorzystywania obiektów na cele działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności prowadzonej w hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z rozporządzenia MF, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie ma też przeszkód, aby Gmina zastosowała prewspółczynnik mieszany – dla niektórych jednostek organizacyjnych wyliczony zgodnie z rozporządzeniem MF, zaś dla niektórych oparty o inne, obiektywne kryteria. Nadto, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu – przynajmniej w odniesieniu do hali sportowej - Gmina nie zamierza ustalać odrębnego prewspółczynnika dla pojedynczego składnika majątkowego, ale dla odrębnej jednostki budżetowej. Odnosząc się zaś do zagadnienia świetlic wiejskich Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ich status organizacyjny nie został należycie sprecyzowany. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad sformułowane przez stronę w skardze zarzuty, albowiem Sąd stwierdził, iż organ będzie zobowiązany do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Skarżąca nie podnosiła w wywiedzionej skardze żadnego zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne przeanalizowanie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku czego Sąd uznał, że status prawny świetlic wiejskich nie został we wniosku dostatecznie sprecyzowany; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne przeanalizowanie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem Sąd uznał, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębne składniki majątkowe, tj. basen i hala sportowa będą zarządzane przez inne jednostki budżetowe, gdy tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że nieruchomości te zarządzane będą przez tę samą jednostkę budżetową; We wniesionych środku zaskarżenia zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: - art. 86 ust. 2a-2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF przez błędne uznanie, iż skarżąca w odniesieniu do wydatków związanych z jednym składnikiem majątkowym skarżącej, jakim jest hala sportowa, może ustalić odrębny sposób określenia proporcji, - art. 86 ust. 2a-2c i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF przez błędne uznanie, iż wskazany przez skarżącą sposób określenia proporcji, tj. stosunek liczby godzin, w których hala sportowa oraz świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala sportowa oraz świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których hala sportowa oraz świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u., może być uznany za bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż sposób wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dopuszczalności skorzystania przez Gminę z indywidualnie określonej przez podatnika proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej z udostępnianiem hali sportowej. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności związanej z udostępnianiem hali sportowej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, 22 u.p.t.u., oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Nie ma racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż dopuszczalna jest taka interpretacja powołanych powyżej przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sposób określenia proporcji przyjęty przez skarżącą jest precyzyjny, zaś metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności związanej z udostępnianiem hali sportowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF. Przyjęta przez organ wydający interpretację indywidualną wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach u.p.t.u. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r., I FSK 151/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W konsekwencji za niezasadne uznać należało twierdzenia organu interpretacyjnego zawarte w skardze kasacyjnej, zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do gminnej działalności polegającej na komercyjnym jak i nie mającym takiego przymiotu udostępnianiu hali sportowej, a także wskazujące na niemożność ustalenia przez Gminę odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z jednym składnikiem majątkowym skarżącej. W świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postepowania wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne przeanalizowanie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu wskazać należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do kwestionowania ustaleń faktycznych. Przepis ten określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych lub błędu w wykładni lub stosowaniu prawa, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r., II FSK 1834/18, CBOSA). Zasadnie zaś organ interpretacyjny wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że organ będzie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w skardze brak było zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uchybienie to, wobec dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.