I SA/Wr 2469/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2012 "A" S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca podała, że jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Usługi świadczone przez stronę co do zasady są zwolnione od podatku od towarów i usług (podmiot ten świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.) Oprócz działalności zwolnionej z VAT, skarżąca prowadzi również w marginalnym zakresie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (w roku 2011 udział rocznego obrotu z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie "A", obliczany na podstawie art. 90 ustawy o VAT, wyniósł 0,86%). Strona należy do Grupy "B", która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG) w Hiszpanii, na podstawie Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z dnia 31 lipca 1985 r. - dalej : Rozporządzenie). EZIG na podstawie umowy o utworzeniu EZIG zawartej pomiędzy członkami EZIG, zgodnej z przepisami Rozporządzenia (dalej: Umowa EZIG) zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej członków, przez działania o charakterze pomocniczym. EZIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Planowane jest aby EZIG świadczył na rzecz swoich członków usługi w zakresie następujących procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, tj. obsługa i realizacja zajęć egzekucyjnych, centralne skanowanie dokumentów (digitalizacja), centralna obsługa korespondencji i czynności back office, czynności call center, czynności operacyjne w procesie restrukturyzacji i windykacji klientów MŚP; outsourcing, sprzedaż, odpisywanie wierzytelności i przygotowanie dokumentacji do sprzedaży wierzytelności, zmiany klasyfikacji rezerwy; (wszystko określone dalej jako usługi).Usługi będą świadczone przez EZIG, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy "B", którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy, także na terenie Polski. Przy świadczeniu usług EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania EZIG, obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Innymi słowy, EZIG ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o Skarżącą. W tym celu "A" stanie się stroną umowy z EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez stronę od EZIG będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów ¡usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez "A"?" Wedle stanowiska wnioskodawcy, po przystąpieniu do EZIG usługi świadczone na jego rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT, jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez niego. Wnioskodawca wskazał, że EZIG utworzona na podstawie przepisów prawa wspólnotowego odpowiada pojęciu "niezależnej grupy osób". Szczegółowo opisując sposób świadczenia usługi uzasadnił ich niezbędność dla wykonywania działalności zwolnionej. Podkreślił też, iż zwolnienie nie spowoduje zakłócenia warunków konkurencji. W ocenie wnioskodawcy biorąc pod uwagę specyfikę jego działalności (prowadzenie, co do zasady działalności zwolnionej z opodatkowania VAT), w praktyce nie jest możliwe aby "A" był zainteresowany nabyciem analogicznych usług od podmiotów zewnętrznych (nienależących do EZIG.), których działalność jest opodatkowana VAT. Takie nabycie generowałoby bowiem koszt w postaci niepodlegającego odliczeniu VAT, a zatem byłaby to sytuacja całkowicie pozbawiona uzasadnienia biznesowego. Tym samym, w opisywanej sytuacji nie może być mowy o wystąpieniu realnego zagrożenia konkurencji. Wnioskodawca nie zdecydowałby się bowiem na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza EZIG.), jeżeli skutkowałoby to koniecznością nabywania usług opodatkowanych VAT i generowałoby, co do zasady koszt nieodliczonego VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca takiego kosztu nie generuje, realizując omawiane procesy we własnym zakresie. Ponadto usługi świadczone przez EZIG są spersonalizowane dla potrzeb oraz wymagań Grupy "B" (do której należy "A"), co powoduje, iż są one w tej formie biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał w zaskarżonej interpretacji z dnia dniu [...]r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że usługi nabywane przez "A" od EZIG nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt. 21 o VAT ustawy pomimo tego, że są usługami bezpośrednio niezbędnymi do działalności zwolnionej od podatku, realizowanej przez Spółkę. Z przepisu tego wynika bowiem, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług są: 1. świadczenie przez niezależną grupę osób; 2. grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków; 3. działalność członków grupy jest zwolniona od podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników; 4. działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku; 5. grupa ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie; 6. zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie warunki zawarte w wyżej wskazanych pkt. 1-5 zostaną spełnione. Jednakże w niniejszej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka wymieniona w pkt. 6. W związku z tym warunkiem organ wskazał, że na zagadnienie to należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, będących przedmiotem sprawy. Także na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w sektorze usług oferowanych skarżącej. Organ powołał się na stwierdzenie Rzecznika Generalnego zawarte w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): "Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku" (pkt. 131 opinii). Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy okoliczność, że wskazanie Rzecznika Generalnego zawarte w opinii w sprawie C-8/01, wedle którego "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii). Zdaniem Organu, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy wykonujące podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie ma również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 Dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji". W opinii organu w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne. Zastosowanie zwolnienia dla EZIG może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 21 o VAT przez uznanie, że po przystąpieniu do Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych usługi nabywane przez Spółkę od EZIG nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia organu wydającego interpretację do przytoczonych przez spółkę argumentów oraz tez, w tym wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r sygn. akt I SA/Wr 822/13 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że brak w niej szczegółowej i pogłębionej analizy poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście warunku mówiącego o zakazie naruszania konkurencji. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014, sygn. akt I FSK 2100/13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska "A" przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, a także uzasadnienie prawne tej oceny. Organ przedstawił i uzasadnił też własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Opierając się na tym, co strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji, organ nie miał obowiązku dokonywania własnych analiz poszczególnych usług wykonywanych przez EZIG w kontekście naruszenia warunków konkurencji tym bardziej, że analizy te w gruncie rzeczy miałyby charakter ekonomiczny i stanowiłyby element opisu zdarzenia przyszłego, do którego organ interpretacyjny nie jest zobowiązany." Wskazał też, że "Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien wyrazić jednoznaczną ocenę co do prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej" Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokolną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu). WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku 24 września 2014, sygn. akt I FSK 2100/13 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Konieczna jest wobec tego ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W sprawie sporne jest czy nabywane w przyszłości przez Spółkę (jako członka EZIG) od EZIG usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT, w szczególności, czy zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług, świadczonych "przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". W obecnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych "przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji". Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania, tj.: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób; (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług; (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków; (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty; (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. W niniejszej sprawie pozostaje spornym możliwość zaistnienie przesłanki wymienionej w pkt 6 .Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczonych przez EZIG na rzecz Spółki, gdyż spowoduje to naruszenie warunków konkurencji między EZIG a innymi podmiotami świadczącymi lub mogącymi świadczyć na rynku usługi podobne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi mogą być świadczone także przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Należy stwierdzić, że rozumienie pojęcia konkurencji przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest możliwe do zaakceptowania, gdyż skutkuje zakwestionowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT wprowadzając warunek nie naruszania warunków konkurencji nie precyzuje do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Analiza opisanego zdarzenia przyszłego wskazuje, że potencjalne zakłócenie konkurencji może nastąpić w niniejszej sprawie co najmniej na trzech poziomach, tj.: (1) pomiędzy EZIG a innymi podmiotami, które wykonują takie same usługi, jako objęte zwolnieniem, (2) pomiędzy bankami członkami EZIG a bankami, które nie korzystają z outsorcingu usług do niezależnego zgrupowania interesów gospodarczych oraz (3) pomiędzy EZIG a innymi bankami, które wykonują takie usługi we własnym zakresie lub nabywają te usługi od innych podmiotów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do możliwych na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT i opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, do interpretacji pojęcia naruszenie warunków konkurencji, ale przyjął, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, ale nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym. W takim wypadku organ winien uwzględnić, że EZIG świadczy usługi zwolnione wyłącznie na rzecz swoich członków, a nie na rzecz innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Przyjęcie zaś, że naruszenie warunków konkurencji występuje w związku z uprzywilejowaną sytuacją EZIG wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków EZIG ze względu na zwolnienie przedmiotowe, wymagało wykazania, (1) że inne podmioty działające na rynku mogłyby świadczyć na rzecz Spółki takie usługi jakie Spółka zamierza nabyć od EZIG i (2) że ryzyko naruszenia warunków konkurencji ma charakter realny, a nie jedynie teoretycznie możliwy. Przesłanką do odmowy zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt. 21 ustawy o VAT z powodu naruszenia warunków konkurencji, jest wykazanie, że ryzyko naruszenia konkurencji jest realne, a nie wyłącznie potencjalne. Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w przywoływanym także przez organ, wyroku z dnia 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01 pkt 64 wyroku) stwierdzając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Podobne stanowisko zajął w tej kwestii WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5.12.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/11, WSA Warszawie w wyrokach z dnia 25.07.2012 r. sygn. akt 2584/11 i z dnia 14.09.20012 r. sygn. akt 2904/11 wskazując, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zakaz naruszania warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Teoretyczne rozważanie tej kwestii może bowiem prowadzić do wniosku, że zastosowanie preferencji podatkowej wobec niektórych podmiotów działających na rynku skutkuje naruszeniem warunków konkurencji. Przyjęcie jednak takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje strona skarżącą, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że taka wykładania powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna. Trudno sobie bowiem wyobrazić usługi, których nie mógłby wykonywać inny podmiot chociażby potencjalnie. W warunkach wolnorynkowych jedynym ograniczeniem mogą być koncesje i pozwolenia na prowadzenie działalności w określonym obszarze, ale to narusza zasady konkurencji w sposób administracyjny, a nie podatkowy. Wskazał na to także TSUE w wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie Stichting (C-407/07) wyjaśniając, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób umożliwiający osiągnięcie zakładanego przez nie skutku (pkt 30 wyroku). Zaznaczył, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia i z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej. Zasada niezakłócania warunków konkurencji związana jest w istocie z zasadą neutralności, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu na gruncie podatku od wartości dodanej towarów i usług podobnych, czyli konkurencyjnych wobec siebie. Odnieść to należy do stawek podatkowych, wyłączeń z opodatkowania i zwolnień podatkowych. Kwestie te poruszał wielokrotnie TSUE wskazując, że zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. (por. wyroki z dnia 3.05.2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja p/ko Francji pkt 22, z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello pkt 47, wyrok z 19.07.2012 r. w sprawie C-33/11 A Oy pkt 32). W ostatnim z powołanych wyroków TSUE stwierdził, że " Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punku widzenia VAT."(pkt. 33 wyroku). Niewątpliwym jest, że w wyroku w sprawie Taksatorringen w punkcie 64 Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji. Należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje. Uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy i organ podatkowy upatruje takiego ryzyka już w samej uprzywilejowanej pozycji niezależnej grupy osób, nie tłumacząc, na czym owo uprzywilejowanie polega. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje skarżąca, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing. Warto też przy okazji zwrócić uwagę na twierdzenia RG J. M. zawarte w jego opinii z dnia [...] października 2002r. do sprawy C-8/01. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych) - pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt. 123). Innymi słowy, RG stwierdził, że stworzyliśmy lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności tak aby to nie wywoływało skutków ubocznych z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy najwięksi konsumenci czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy je kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt. 126). Te grupy, aby być skuteczne mają działać na użytek własny klientów – swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której istnieją podmioty gospodarcze, czyli grupy, których działanie wyklucza zysk, to, jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano powyżej ten podmiot nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo, że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W ocenie C tym czego zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to C nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 – powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie RG, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji ustanowiony na mocy artykułu 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135). Podstawowym kryterium oceny, kiedy możemy mieć do czynienia z zakłóceniem konkurencyjności, będzie zatem kryterium podobieństwa usług. TSUE w szeregu orzeczeń (m. in. wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93) opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "podobieństwa usług", które zakłada, że o podobieństwie usług, z punktu widzenia przeciętnego klienta, można mówić jeżeli wykazują one analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, a jednocześnie istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Uwzględniając takie rozumienie podobieństwa usług należy stwierdzić, że konkurencja między podmiotami może istnieć tylko wtedy, gdy mają one ten sam krąg odbiorców, a więc podmiotów o zbliżonych do siebie potrzebach. W zaskarżonej interpretacji tak rozumiane pojęcie konkurencji między podmiotami nie zostało w ogóle rozpatrzone. Zabrakło zwłaszcza odniesienia do szczegółowo opisanych we wniosku usług świadczonych przez EZIG, co prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest całkowicie dowolne, w szczególności, co do istnienia na rynku podmiotów świadczących usługi podobne do opisanych przez Spółkę. Warunkiem zaistnienia konkurencji między podmiotami jest wykonywanie przez te podmioty usług podobnych. Stwierdzenie zakłócenia warunków konkurencji wymaga zatem, nie tylko wykazania, że istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne, to jest konkurencyjne względem siebie, ale także wykazania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakłócenie warunków konkurencji jest realne. Warunku tego organ nie rozważył w kontekście twierdzenia Spółki, że usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG, mogłaby nadal, jak czyni to obecnie, wykonywać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów nieodliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nabywania takich usług od podmiotów zewnętrznych. Na marginesie zauważyć należy, że sytuację EZIG w pewnym uproszczeniu można porównać do świadczenia usług w ramach jednego zbiorowego podmiotu (usługi wewnętrzne). Skoro bowiem EZIG świadcząc usługi zwolnione na rzecz swoich członków, nabywając towary i usługi od podmiotów zewnętrznych nie będzie odliczał VAT-u (stanie się swoistego rodzaju ostatecznym odbiorcą, konsumentem) nie zakłóci to generalnych zasad podatku od wartości dodanej. Tym bardziej, że EZIG działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy swoich członków bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wydaje się, że zwolnienie wprowadzone w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE realizuje takie właśnie założenia. Oczywiście jednak każdorazowo badać należy konkretne usługi świadczone przez EZIG, aby ta forma organizacyjno-prawna nie została wykorzystywana niezgodnie z intencją prawodawcy. Podkreślić zaś należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi wydawanie interpretacji indywidualnych, Minister Finansów nie przeprowadza własnego postępowania dowodowego w sprawie (art. 14b § 3 i 14c O.p), ale związany jest opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność odniesienia się do konkretnych usług wskazanych przez spółkę w kontekście naruszenie warunków konkurencji przez wykonywanie tych usług przez EZIG, zarówno ze względów ekonomicznych, jak i ze względu na szczególną indywidualizację tych usług. Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nie jest możliwe korzystanie z usług podmiotów trzecich w miejsce usług EZIG. Pozwala to na przyjęcie, że Skarżąca dąży do wykazania, iż w istocie nie istnieje konkurencyjny rynek usług, mogących zrealizować szczególne potrzeby Skarżącej. Brak realnego rynku powoduje zaś, iż nie można mówić o naruszeniu konkurencji. Reasumując organ przy wydawaniu zaskarżonej interpelacji naruszył przepisy prawa materialnego na skutek błędnej interpretacji art 43 ust 1 pkt. 21 ustawy o VAT , przez przyjęcie, że naruszenie konkurencji może mieć charakter jedynie teoretyczny i potencjalny, bez odniesienia tego warunku do charakteru spornych usług i specyficznej sytuacji rynkowej Skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien rozważyć, uwzględniając orzecznictwo TSUE, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tzn. takie, które wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta) oraz, czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne zagrożenie naruszenia warunków konkurencji. Rozważając tę kwestię winien mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt. 21 ustawy o VAT implementuje do prawa wewnętrznego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust. 1 lit.f Dyrektywy 2006/112/WE i niedopuszczalne jest dokonanie takiej wykładni tego przepisu, która powoduje niemożliwości jego zastosowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.