I FSK 663/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 878/17 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 878/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 25 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 25 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 16 lipca 2015 r. 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że wniosek skarżącej z 24 marca 2017 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu pierwszej instancji został złożony po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że skarżąca powzięła informację o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji 19 kwietnia 2016 r., tj. w dniu w którym zapoznała się z aktami sprawy, w których znajdowała się także ostateczna decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Oznaczało to, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyznaczony powołanymi wyżej przepisami upływał 19 maja 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższe ustalenia potwierdzał złożony przez skarżącą 30 grudnia 2016 r. wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 3.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 150 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że 19 kwietnia 2016 r. zapoznała się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lipca 2015 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę, przyjął, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ostateczna decyzja organu pierwszej instancji z 16 lipca 2015 r. została doręczona skarżącej w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżąca – jak zaznaczył – 19 kwietnia 2016 r. zapoznała się z aktami sprawy, w których znajdowała się powyższa decyzja, co potwierdzał protokół zapoznania się z aktami sprawy (k. 14 akt administracyjnych). Ponieważ termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upływał 19 maja 2016 r., to słuszne było stanowisko organu odwoławczego, że wniosek został złożony po upływie przewidzianego terminu. 4.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powyższych ustaleń nie podważały twierdzenia skarżącej, w których podnosiła, że 19 kwietnia 2016 r. nie zapoznała się z treścią decyzji administracyjnej, bowiem decyzja ta znajdowała się na kartach 495-505, a skarżąca, sporządziła jedynie fotokopie dokumentów protokołu kontroli od strony 10-41, i od strony 47 do 63. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporządzenie fotokopii tych kart nie wykluczało możliwości zapoznania się przez skarżącą z treścią decyzji administracyjnej, która znajdowała się w aktach sprawy. Ponadto niezapoznanie się przez skarżącą z decyzją uniemożliwiłoby złożenie przez nią 30 grudnia 2016 r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem. 4.3. Według Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skarżącej, dotyczący braku przesłuchania pracownika organu podatkowego J. K., obecnej podczas zapoznania się przez skarżącą z aktami sprawy, bowiem na etapie postępowania podatkowego, skarżąca nie zgłaszała wniosku o jej przesłuchanie. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego zmianę, przez uchylenie postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie art. 162 § 1, art. 150 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, że skarżąca 19 kwietnia 2016 r. zapoznała się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lipca 2015 r. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działających w sprawie organów podatkowych w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.3. Odnosząc powyższe do oceny rozpatrywanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 162 § 1, art. 150 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 6.4. Zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i towarzysząca mu argumentacja, że "(...) skarżąca nie mogła powziąć wiedzy o decyzji w dniu 19 kwietnia 2016 r." był bezprzedmiotowy, gdyż przepis ten nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji była odmowa wznowienia postępowania podatkowego a nie odmowa przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie dotyczące dopuszczalności złożenia takiego wniosku było przedmiotem oceny w odrębnie rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 673/18 oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 877/17, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. 6.5. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przedmiotem sądowej kontroli była decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wznowienia postępowania z powodu zbyt późnego złożenia żądania o wznowienie postępowania, to ani organ podatkowy, ani następnie sąd administracyjny pierwszej instancji nie badali kwestii związanej z doręczaniem pism w postępowaniu pierwotnym. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy stwierdził, że jest dopuszczalne wznowienie postępowania (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 82/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.6. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, to zauważyć trzeba, że wynikająca z niego zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym ma charakter ogólny. W orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasada ta ma charakter normatywny, to jednak znajduje swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia tej zasady powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi je rozwinięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). Tymczasem w skardze kasacyjnej, poza ogólnym i lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie zarzucono naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy są rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ograniczono się bowiem tylko do stwierdzenia, że "(...) nie sposób zgodzić się z ustaleniami organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, że skarżąca o wydaniu decyzji i jej treści dowiedziała się w dniu 19 kwietnia 2016 r." i że "ustalenia te mają charakter dowolności i nie są poparte żadnym materiałem dowodowym". Ponieważ, jak już to zostało powiedziane, z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, to ocena czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący oraz czy z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) ustalono, że skarżąca "o wydaniu decyzji i jej treści dowiedziała się w dniu 19 kwietnia 2016 r.", nie mogła być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej nie zarzucono bowiem naruszenia obu tych przepisów. 6.7. Nawiązując natomiast do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia dotyczące daty zapoznania się przez skarżącą 19 kwietnia 2016 r. z całością dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wśród których znajdowała się decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania, podkreślił, że "skarżąca posiadała w tym dniu wiedzę o treści decyzji". Zaznaczył, że skarżąca "w dniu 30 grudnia 2016 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lipca 2015 r.". W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono powyższej oceny. Wiążące było zatem to co stwierdził Sąd pierwszej instancji, tj. że złożenie przez skarżącą 30 grudnia 2026 r. odwołania od decyzji 16 lipca 2015 r. oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sposób niewątpliwy przesądzało o tym, że treść decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 16 lipca 2015 r. była jej znana i że tym samym złożony 24 marca 2017 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją był spóźniony. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W konsekwencji chybiony był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Istota kontroli rozstrzygnięcia w sprawie niedopuszczalności wznowienia postępowania polegała bowiem w tej sprawie na ocenie poprawności ustaleń faktycznych co do daty powzięcia przez skarżącą wiadomości, od której liczy się miesięczny termin do złożenia żądania o wznowienie postępowania (art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem – jak już wyżej powiedziano – ani w zarzutach sformułowanych w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu skarżąca nie wskazała, jaki przepis Ordynacji podatkowej i w jaki sposób został w tym zakresie naruszony przez organ podatkowy, który orzekał na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, czego także nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej. 6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zasądzeniu od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego opierało się na art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. ----------------------- 1