I FSK 1816/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 413/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 maja 2018 r., I SA/Op 413/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę w sprawie P. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z: 1.1. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie działań zbędnych i bez znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 1.2. art. 193 § 1-6 o.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania innej aniżeli wynikająca z ich treści; 1.3. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcjom bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika zgodnie z zasadą bezpośredniości, a oparcie się na zeznaniach niewiarygodnych świadków, co do których trwają liczne czynności procesowe oraz pominięciu przy ocenie dowodów z dokumentów urzędowych przedłożonych rzez podatnika; 1.4. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący brał udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i uslug (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez uznanie, że strona nie przeniosła prawa do dysponowania towarem jak właściciel; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, podczas gdy strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach której zakupiła pojazdy zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, a transakcje zostały udokumentowane fakturą VAT Oraz dowodami KP, przedmiot sprzedaży został wydany oraz uiszczona została cena oraz w toku późniejszej działalności strony sprzedany osobie trzeciej, zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy by uznać, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzają to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów- dowody rejestracyjne, a co więcej fakt nabycia pojazdów dokumentuje fakt dalszej sprzedaży na rzecz osób trzecich; 3. naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik który wystawił zakwestionowane faktury VAT, w których wykazano kwotę podatku jest obowiązany do jego zapłaty, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze, będąc posiadaczem samochodów i wydając rzecz, zatem nie ma podstaw do zastosowania sankcji wobec podatnika w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy z orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 3.1. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15). 3.2. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji nie wykazano, na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W bardzo ogólny sposób odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że skarżący uczestniczył transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe. Przykładowo wskazać można, że w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do ustaleń faktycznych wynikających z ostatecznych decyzji wydanych wobec "kontrahentów" skarżącego na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT. Tymczasem z uzasadnienia tych decyzji wprost i jednoznacznie wynikało, że przeprowadzony z ich udziałem "obrót" luksusowymi samochodami był "papierowy", gdyż firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności a osoby, które je reprezentowały były jedynie "figurantami", których zadanie polegało na wystawianiu dokumentów pozorujących legalny obrót (z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji – str. 2-3 oraz 15 i 19). Podstawy do kwestionowania tych ustaleń nie mógł natomiast stanowić podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 108 ustawy o VAT, gdyż ocena ustaleń faktycznych następuje przez sformułowanie zarzutu naruszenia mających zastosowanie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w związku z tym uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje, których adresatami byli "kontrahenci" skarżącego miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu towarami. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 o.p., co powodowało, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji ostatecznych – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej’, to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14). W żaden sposób nie odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania karnego (str. 11 – 12) oraz wyrażonego na tym tle stanowiska Sądu I instancji, że "(...) ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, wskazującą, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został przepuszczony przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów" (str. 25 uzasadnienia wyroku). W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak było także jakiegokolwiek odniesienia się do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań. Brak zaś zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. uniemożliwiał ocenę zajętego w tej kwestii stanowiska przez Sąd I instancji (str. 21 – 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przypomnieć tylko można, że z art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowody w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). 3.3. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie były uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Przepisy te ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, które znajdują rozwinięcie w przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być w związku z tym powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Tymczasem w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p. Podkreślić przy tym należy, że będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawiera wymagane przez art. 210 § 4 o.p. szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 3.4. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia art. 122 w związku z 187 o.p. polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z bezpośredniego przesłuchania skarżącego w postępowaniu podatkowym oraz pominięciu dowodów z dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony przez organ podatkowy jest unormowane w art. 199 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 199 o.p. wskazać należy, że zasadność zarzutu polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez skarżącego wyjaśnień i jego postawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak już to zostało powiedziane z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania skarżącego, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż skarżący, mimo posiadanej wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu nie odebrał wezwania na przesłuchanie. W tej sytuacji prawidłowo włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań skarżącego złożone w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa oraz przez przesłuchanych w toku tego śledztwa świadków. Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 191 o.p. i odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania skarżącego nie stanowiło naruszenia art. 187 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia dowodów z dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżącego, podkreślić należy, że wprawdzie dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom (art. 194 § 1 i 3 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w tej sprawie przez Sąd I instancji ocenę, że moc dowodowa dokumentów, na które powoływał się skarżący została skutecznie podważona i – aby uniknąć powtórzeń – odwołuje się do wnikliwej i przekonującej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 26). Rozstrzygającego i przesądzającego znaczenia nie miała w tej sytuacji argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT" oraz że "(...) brak jest jakiejkolwiek podstawy by uznać, że sprzedaż była fikcyjna, bowiem potwierdzały to dokumenty urzędowe potwierdzające przeniesienie własności wymienionych w decyzji samochodów – przykładowo dowody rejestracyjne (...)" a także, że Sąd I instancji nie wskazał szczegółowo, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (str. 4 uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Jak już wyżej powiedziano "moc dowodową faktur VAT" a przez to dowodów rejestracyjnych oraz kart pojazdów podważyły adresowane do "kontrahentów" skarżącego, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 decyzje, w których przesądzono, że wystawione przez nich faktury były "puste" oraz materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym. 3.5. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 191 o.p., to jednak zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Prawidłową była w tej sytuacji przyjęta przez Sąd I instancji ocena zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym, w której stwierdzono, że "(...) organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego (...)", że (...) trafnie organy oceniły znaczenie dowodów przedstawionych przez stronę, w tym kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych dokumentów ubezpieczeniowych itp, jak też wskazywanych w skardze okoliczności takich jak otrzymanie kredytu na samochody, czy umorzenia postępowania ws. kradzieży samochodu - uznając je za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie" i w konsekwencji, że "(...) Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 191 o.p., albowiem ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, wskazującą, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem, który został "przepuszczony" przez zorganizowany łańcuch dostaw utworzony przez wskazaną grupę podmiotów" (str. 24 – 25 uzasadnienia wyroku). 3.6. Bezzasadny był podniesiony zarzut naruszenia art. 193 § 1 – 6 o.p. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób zarzutu tego nie uzasadniono, podkreślić należy, że "zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania innej aniżeli wynikająca z ich treści" było konsekwencją ustalenia, że ujęte w księgach podatkowych faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Innymi słowy "fikcyjność" tych faktur przesądzała o nierzetelności ksiąg podatkowych, w których zostały zaksięgowane. Podstawą wpisów muszą być bowiem dokumenty księgowe posiadające walor rzetelności, to jest zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Księgi takie uznaje się za rzetelne, kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. 3.7. Przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wiążące były w tej sytuacji ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, których prawidłowość przesądził Sąd I instancji przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej były także bezzasadne. Przyjęta w tej sprawie na tle ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia oraz zastosowanie art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Wskazane wyżej przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić bowiem należy, że oszukańcy proceder przeprowadzanych transakcji został zorganizowany w taki sposób, że podmioty w nich uczestniczące dokonywały formalnej rejestracji samochodów w celu uprawdopodobnienia nabycia samochodów, jednak nie nabywały prawa do faktycznego dysponowania rzeczą i rozporządzania towarem jak właściciel. Głównym celem powyższych transakcji było jedynie firmowanie obrotu towarem, a nie nabycie uprawnienia do zadecydowania o oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego dysponenta, kolejnemu dysponentowi. Skarżący w swojej argumentacji pomija, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie samochodami (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej przy zawieraniu transakcji. Przyjęte w tej sprawie ustalenia były znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT". Całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącego wskazywał na całkowity brak jego przezorności w obrotach samochodami, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawiony nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawców), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Jak ustalono skarżący nie spełnił takich przesłanek, a wobec braku jego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, jego rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za "istotną", gdyż legitymizował popełnione na wcześniejszych etapach obrotu oszustwo podatkowe, co powinien był i mógł przewidzieć. W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 3.8. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę. Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że skarżący – jak prawidłowo ustalono – co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.