I SA/Gd 1397/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. Na mocy umowy sprzedaży (akt notarialny Repert. nr [...]) z dnia 17 października 2011 r. M. i M. R. zbyli prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta nr [...], na rzecz A. i Ł. W. Przy czym sprzedający oświadczyli, że przysługuje im udział w lokalu niemieszkalnym - hali garażowej (kw nr [...]) oraz w częściach wspólnych nieruchomości, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (kw nr [...]). Łączna cena sprzedaży została określona na 440.000 zł, w tym lokalu mieszkalnego na 415.082,08 zł. Przedmiot w/w transakcji został uprzednio nabyty na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2007 r., ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (Repert. nr [...]) za łączą cenę 191.048,83 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach czynności sprawdzających, wynikających z faktu sprzedaży nieruchomości lokalowej przed upływem 5 lat od jej nabycia, pismem z dnia 18 stycznia 2016 r., wezwał M. R. do przedłożenia dokumentów dotyczących przychodów z tego tytułu jak i kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z notatki przeprowadzonej z rozmowy telefonicznej z dnia 22 lutego 2016 r. z żoną podatnika wynikało, że małżonkowie nie posiadają dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Nie złożyli nadto pisemnego oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, bowiem uzyskali informację, że z uwagi na zameldowanie w sprzedanym lokalu wskazana ulga im przysługuje. Postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wobec M. R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanej w 2011 roku transakcji sprzedaży, wzywając do okazania dokumentów potwierdzających poniesione nakłady na zwiększenie wartości przedmiotu odpłatnego zbycia w czasie jego posiadania, a także w/w oświadczenia. Pełnomocnik podatnika wystąpiła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka - żony strony - co do istnienia przesłanek zastosowania w/w ulgi podatkowej. Do protokołu przesłuchania z 24 listopada 2016 r. M. R. zeznała, że zbywając mieszkanie z mężem dowiedzieli się o przysługującej uldze meldunkowej, ponieważ byli w nim zameldowani około 5 lat. Zajmował się tym głównie mąż, dzwonił do Pierwszego albo do Urzędu Skarbowego. Zadawano pytanie o długość zameldowania i z informacji wynikało, że przysługuje ulga. Tydzień po podpisaniu aktu notarialnego pojechali do Urzędu Skarbowego w celu zgłoszenia sprzedaży, zgodnie z sugestią notariusza. Po okazaniu aktu notarialnego urzędnik potwierdził, że przysługuje ulga meldunkowa wobec zameldowania dłuższego niż 12 miesięcy. Zanotował chyba coś w komputerze, a na pytanie, czy to wszystko, odpowiedział twierdząco. Na pytanie, cyt. "Czy, a jeśli tak to gdzie i kiedy M. R. złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej", stwierdziła, cyt. "Tak, składaliśmy oboje, mąż i ja. W Urzędzie Skarbowym tydzień po podpisaniu aktu notarialnego, to był ten dzień i moment o którym zeznałam odpowiadając na pytanie nr 2. Było to ustne oświadczenie męża i moje. Cała rozmowa z pracownikiem urzędu skarbowego dotyczyła kwestii podatkowej związanej ze sprzedażą mieszkania i tematu ulgi meldunkowej". Określiła okres zameldowania męża od stycznia 2007 r. do stycznia 2012 r., a na pytanie co rozumie pod pojęciem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej M.R. stwierdziła, cyt. "Moim zdaniem jest to przedstawienie dowodów osobistych, gdzie widnieje data ich wydania, czy przedstawienie dokumentów, że taka ulga nam przysługuje. Czyli w tym momencie mąż i ja wylegitymowaliśmy się, przedstawiliśmy akt notarialny i oświadczyliśmy, że byliśmy tam zameldowani. Odpowiedzieliśmy na pytanie, czy byliśmy tam zameldowani - potwierdziliśmy ten fakt. W momencie zapytania przez ile lat byliśmy zameldowani odpowiedzieliśmy, że od 2007 roku , czyli oświadczyliśmy zgodnie ze stanem faktycznym". Zapytana, czy mąż składał w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie o nabyciu prawa do ulgi meldunkowej, świadek stwierdziła, cyt. "Pisemnie nie. Wspólnie składaliśmy ustnie. Tym bardziej, że pani w urzędzie nic takiego od nas nie wymagała, nie mówiła, że jest jakiś formularz. Gdyby tak było to przecież mogliśmy to wypełnić na miejscu, bo poszliśmy do urzędu we dwoje, żeby załatwić wszystkie formalności. Z resztą notariusz również mówił, aby udać się do urzędu". Wobec zaznaczenia, że urzędnik rozmawiając z mężem notował jakieś informacje, na pytanie przesłuchującego, czy poinformował o tym fakcie lub okazał jakiś dokument świadczący o tym, M. R. wyjaśniła, cyt. "Dokumentu sobie żadnego nie przypominam, żeby podczas spotkania pani coś nam wydrukowała i dała do podpisu. Monitor komputera, na którym pracował pracownik nie był odwrócony w nasza stronę, więc nie wiem co pani robiła, nie wiem czy pracownik pisała coś, czy sprawdzała po naszych PESEL-ach nasze dane. Pani wprowadzała dane do komputera, ale nie wiem jakie to były dane. Chyba dowodu osobistego, bo dawaliśmy dowody. Zapytaliśmy, czy to wszystko i pani powiedziała, że tak". Natomiast na pytanie, czy mąż konfrontował informacje jakie uzyskał od pracownika urzędu skarbowego z innym źródłem, np. z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opracowaniami prasowymi, świadek stwierdziła, że wizyta w urzędzie kończyła sprawę i była potwierdzeniem wcześniej uzyskanych informacji telefonicznych. Stwierdziła, na zadanie pytanie, że na pewno w tym roku mąż występował do Urzędu Miasta o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu pod adresem G. ul. R. [...], wobec wezwania Urzędu Skarbowego, zaznaczając, że cyt. "Po raz pierwszy usłyszeliśmy wtedy, iż takie zaświadczenie należy wybrać". Na pytania pełnomocnika, czy w czasie pobytu urzędnik kazał złożyć jakiś dokument, czy mówił o jakiś formalnościach, M. R. odpowiedziała przecząco. Zaznaczyła, że potwierdził nabycie praw do ulgi meldunkowej, a wizyta w urzędzie była między innymi podyktowana wcześniej uzyskanymi informacjami telefonicznymi odnośnie w/w ulgi i w związku z tym złożyli oświadczenie, że okres zameldowania to około 5 lat, zatem dłużej niż wymagane 12 miesięcy. Przesłuchany w tym samym dniu M. R. - jako świadek w sprawie podatkowej swojej żony - na okoliczność sprzedaży mieszkania, stanowiącego wspólność ustawową małżeńską m.in. zeznał, że mieszkanie zostało zakupione na przełomie lat 2006-2007, jako wspólna własność. Natomiast przed zbyciem kontaktował się telefonicznie w imieniu swoim i żony z urzędem skarbowym, w celu pozyskania informacji, czy będą mieli do zapłaty podatek z tytułu sprzedaży lokalu za kilka dni. Stwierdził, cyt. "Mówiłem, że chyba w 2006 roku nabyliśmy aktem notarialnym mieszkanie, które chcemy właśnie sprzedać. Podałem również informację, że razem z małżonką byliśmy zameldowani w mieszkaniu od 2006 roku do 2011 roku. Pracownik urzędu poinformowała mnie, że będziemy podlegać pod ulgę meldunkową. Tylko takie zdanie powiedziała urzędnik. O złożeniu dokumentów nic nie mówiła (...). Pani notariusz powiedziała, żeby udać się do właściwego urzędu skarbowego celem rozliczenia podatku (...) tydzień później, 24 października 211 r., żona i ja pojechaliśmy z samego rana, po godzinie 8, do Urzędu Skarbowego, w tym celu (...). Podeszliśmy do stanowiska, przy którym siedziała Pani. Powiedzieliśmy, że sprzedaliśmy mieszkanie, mieliśmy przy sobie dowody osobiste, akt notarialny. Daliśmy zarówno dowody, jak i akt notarialny do wglądu. Zapytaliśmy, czy będziemy mieć podatek do zapłaty. Pani zapytała ile lat jesteśmy zameldowani na tym mieszkaniu. Odpowiedzieliśmy, że powyżej roku, bo od 2006 roku. Po tym Pani coś poklikała w komputerze. Nie dostaliśmy żadnej informacji, mam na myśli ustną, czy dokument pisemny. Nie dostaliśmy żadnego dokumentu do podpisania. Pani powiedziała, że będziemy podlegać pod ulgę meldunkową". Na pytanie przesłuchującego, czy pracownik urzędu powiedział, jakie warunki należy spełnić do skorzystania z tej ulgi, świadek stwierdził, że nie powiedział o złożeniu jakiegoś pisma w tej spawie, cyt. "Oczekiwaliśmy, że urzędnik powie jakie warunki trzeba spełnić do ulgi. Byliśmy tylko zapytani jak długo byliśmy zameldowani. O nic innego nie byliśmy pytani. Nie poinformowano nas, że mamy coś złożyć". Natomiast na pytanie ,co Pan rozumie pod pojęciem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, M. R. stwierdził, że jest to przekazanie informacji urzędowi skarbowemu, cyt. "My byliśmy i powiedzieliśmy tą informację, że sprzedaliśmy mieszkanie. Gdyby Pani urzędnik stwierdziła, że to co powiedzieliśmy to jest za mało, to powinna powiedzieć, żebyśmy coś napisali albo wypełnili jakiś druk. Nic takiego nie zrobiła. Gdyby powiedziała, że tak ma być, to byśmy wypisali to na miejscu, tym bardziej, że byliśmy tam wtedy razem. Na pytanie, czy w/w wiedział, że żona składała w pisemne oświadczenie o nabyciu prawa do ulgi w Urzędzie Skarbowym, zaznaczył, że cyt. "Pisemnego nie składaliśmy. Taką informację składaliśmy ustnie w dniu 24 października 2011 r.. Uważam, że tą informację można uznać za oświadczenie. Stwierdził natomiast, że żona nie występowała do Urzędu Miasta o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu pod adresem G. ul. R. [...]. Po zadaniu pytania przez pełnomocnika, czy urzędnik mówił coś o innych formalnościach, jakie musza być spełnione, lub czy kazał złożyć jakiś dokument, świadek odpowiedział przecząco. Urzędnik powiedział, że podlegamy pod ulgę meldunkową i nie będzie żadnego podatku do zapłaty. Zaznaczył, że były pokazywane dowody osobiste razem z aktem notarialnym, na których był jeszcze adres G. ul. R. [...]. Decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 19.560 zł, z tytułu sprzedaży wraz z żoną lokalu mieszkalnego usytuowanego w G. ul. R. [...] (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i miejscem w hali garażowej). Wobec nabycia w/w lokalu w roku 2007, uwzględnione zostały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w tym regulacja art. 21 ust. 1 pkt 126, zgodnie z którą wolny od podatku jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia , w tym budynku mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia oraz art. 21 ust. 21 zwierający dodatkowy warunek zwolnienia, dotyczący wymogu złożenia przez podatnika oświadczenia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji M. R. nie spełnił warunków tak zwanej ulgi meldunkowej, bowiem do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie złożył wymaganego, pisemnego oświadczenia. W przypadku przyjęcia przez pracownika urzędu ustnego oświadczenia podatnika na taką okoliczność zostałaby sporządzona adnotacja, co także nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tych względów należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło: - przychód ze sprzedaży: 440.000 zł, - koszty uzyskania przychodu: 212.056,31 zł, - zwaloryzowane koszty uzyskania przychodu - 234.110,17 zł, - dochód: 205.889,83 zł, - dochód przypadający na M. R. - 102.944,92 zł, - podstawa opodatkowania - 102.945 zł, - należny podatek (19%): 19.560 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika - zarzuciła: - błędną wykładnię art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że oświadczenie o którym mowa w tym przepisie musi być złożone w formie pisemnej, - błąd w procesie subsumpcji polegający na uznaniu, że składając oświadczenie w siedzibie organu osobiście podatniczka nie wypełniła dyspozycji normy prawnej statuującej tzw. "ulgę meldunkową", tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy. W uzasadnieniu zaznaczyła, że w siedzibie organu podatkowego w terminie ustawowym M. R. przedstawił akt notarialny i oświadczył, iż chce skorzystać z ulgi meldunkowej. Podatnik działał świadomie, z dużą ostrożnością i dbałością o sprawy formalne, bowiem gromadził wiedzę na temat zasad opodatkowania transakcji jeszcze przed jej zawarciem. W czasie pobytu w organie przedstawił dokument urzędowy wykazujący wymagany prawem czas zamieszkiwania w sprzedanej nieruchomości. Podatnik oświadczył, że chce z ulgi meldunkowej skorzystać, wiedząc że taka mu przysługuje, inaczej decyzja o zbyciu zostałaby odłożona w czasie. Formy pisemnej oświadczenia nie wymaga natomiast przepis regulujący przedmiotową ulgę, zatem forma jest dowolna, a stanowisko zaprezentowane w decyzji jest nadinterpertacją. Jeśli natomiast według organu niezbędne jest pisemne oświadczenie, to pracownik urzędu skarbowego powinien z takiej czynności sporządzić protokół. Brak zachowania formy pisemnej jest więc winą organu, a nie strony. W ocenie pełnomocnika należało sięgnąć nadto do art. 60 i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego. W wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2012/14) składa orzekający zaznaczył, że nie dostrzega przeszkód, by oświadczenie (spełniające warunki art. 21 ust. 21 co do treści i terminu złożenia) można było składać niejako za pośrednictwem notariusza, np. przez wprowadzenie jego treści do umowy sprzedaży nieruchomości, której opis jest kierowany do właściwego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zasadność pozostawienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w obrocie prawnym, czemu dał wyraz w rozstrzygnięciu z dnia 18 lipca 2017 r.. Ze względu na fakt, że przedmiotem dokonanej w dniu 17 października 2011 r. sprzedaży było prawo własności lokalu mieszkalnego nabytego 2 kwietnia 2007 r. , w rozpoznawanej sprawie ocenie poddany został stan faktyczny na tle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 zwalniający od podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lit. b), jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z literalnego zapisu ust. 21 art. 21 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Przy czym z woli ustawodawcy na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz.1316) podatnicy, do których opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie na dzień 31 grudnia 2008 r. w/w oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, zatem do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Mając na uwadze przytoczony stan prawny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że tak zwana "ulga meldunkowa" przysługuje z mocy prawa pod warunkiem łącznego, kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: - legitymowaniem się przez podatnika okresem zameldowania na pobyt stały, nie krótszy, niż 12 miesięcy przed data zbycia nieruchomości, - terminowym złożeniem oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia (w analizowanej sprawie do dnia 30 kwietnia 2012 r.). Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii formy przedmiotowego oświadczenia, która - w ocenie pełnomocnika - jest dowolna, natomiast organ podatkowy wskazuje na formę pisemną lub utrwalone protokolarnie ustne oświadczenie podatnika. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż ustawowe sformułowanie "złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym (...)", należy powiązać z zasadą pisemności przewidzianą w art. 126 Ordynacji podatkowej. Z tego względu udzielone w toku przesłuchania odpowiedzi podatnika, jak i jego żony, na pytanie jak rozumieją pojęcie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, nie pozwalało na uznanie złożenia skutecznego oświadczenia. Nie są bowiem nimi przekazane pracownikowi urzędu skarbowego informacje o sprzedanym lokalu mieszkalnym, przedstawienie dowodów osobistych z oświadczeniem o zameldowaniu, okazanie aktu notarialnego. Podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania z analizowanej ulgi, dlatego na nim spoczywała inicjatywa wykazania spełnienia dwóch jednakowo istotnych ustawowych przesłanek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu pełnomocnika, że to zawinione działanie pracownika Urzędu Skarbowego jest przyczyną niezłożenia oświadczenia w formie pisemnej, zaznaczając, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Natomiast, na tle przywołanego w odwołaniu wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2012/14), akceptującego złożenie oświadczenia za pośrednictwem notariusza (przez wprowadzenie jego treści do umowy sprzedaży, przekazanej do urzędu skarbowego z opisem nieruchomości), zauważył, że akt notarialny z dnia 17 października 2011 r., stroną którego był M. R., nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki odnośnie omawianej ulgi podatkowej. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie wypełnienie przez M. R. wszystkich wymogów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 skutkuje opodatkowaniem przychodu uzyskanego w roku 2011 z odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach ogólnych. W skardze na decyzję ostateczną z dnia 18 lipca 2017 r. pełnomocnik M. R. zarzucił: 1. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie musi być złożone w formie pisemnej, 2. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odmówienie mocy dowodowej zeznaniom M. R. oraz wyjaśnieniom strony bez ustalenia, z jakich przyczyn takiej oceny dokonano, czym dodatkowo naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, 3. błąd w procesie subsumpcji polegający na uznaniu, że składając oświadczenie w siedzibie organu, osobiście podatnik nie wypełnił dyspozycji normy prawnej statuującej tzw. "ulgę meldunkową", tj. art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z art. 21 ust. 21 w/w ustawy. W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, że istotą sprawy jest ustalenie, czy podatnik winien opodatkować dochody uzyskane z tytułu sprzedaży mieszkania (nabytego dnia 2 kwietnia 2007 r.) dokonanej dnia 17 października 2011 r., co do zasady objęte regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie podtrzymał stanowisko o zrealizowaniu przez M. R., wszystkich wymogów zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, w tym o złożeniu we właściwym terminie oświadczenia o skorzystaniu z przedmiotowej ulgi. Ponowiony został argument o pobycie podatnika w Urzędzie Skarbowym dla przedstawienia dokumentów urzędowych na potwierdzenie czasu zamieszkiwania w sprzedanej nieruchomości lokalowej, który - według pełnomocnika - oświadczył przy tym, że chce z tej ulgi skorzystać, ponieważ wiedział, że mu przysługuje. Przy czym nie był ograniczony pisemną formą tego oświadczenia jak stwierdza organ podatkowy, skoro nie przewiduje jej przepis ustawowy. Jeśli natomiast akcentowana w decyzji forma jest niezbędna, to pracownik urzędu powinien z tej czynności sporządzić protokół lub przynajmniej notatkę. Ma zatem miejsce zaniedbanie organu, a nie strony. Autor skargi ponownie przywołał wyroki świadczące o dokonanej w tej kwestii przez organy podatkowe nadinterpretacji art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że została uwzględniona wyłącznie wykładnia językowa, gdy tymczasem - na tle uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10) - winien być uwzględniony kontekst konstytucyjny, to jest zasada praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego prawa, a także zasada równego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia oznacza, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Nie można więc dokonywać wykładni analizowanego przepisu bez uwzględnienia faktu, że opodatkowanie przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostało wprowadzone w specyficznej od dzisiejszej sytuacji gospodarczej. Były to dobra trudno dostępne i zamiarem ustawodawcy było przeciwdziałanie praktykom wielokrotnego kupna i sprzedaży z nadmiernym zyskiem. Zwolnienia wprowadzono z myślą o wyłączeniu z opodatkowania transakcji dokonanych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatników i ten aspekt woli ustawodawcy powinien być uwzględniony w procesie wykładni. Skoro, w kontekście ulgi meldunkowej, preferowanym stanem faktycznym było rzeczywiste zameldowanie w lokalu przez określony czas, to podatnik ten warunek spełnił. Wymóg złożenia dodatkowego dokumentu zwierającego jedynie deklaracje skorzystania z ulgi podatkowej nie stanowił o istocie ulgi, zatem ma raczej charakter czynności materialnotechnicznej, marginalnej. Z tego względu należy mieć na uwadze, że dla ustawodawcy najważniejszy do spełnienia jest warunek zameldowania. Autor skargi zaznaczył przy tym, że wobec istniejących wątpliwości interpretacyjnych co do formy oświadczenia, organ nie zastosował zasady in dubio pro tributario. Uzasadniając zarzuty o charakterze procesowym pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w obu decyzjach została przytoczona treść zeznań świadka i wyjaśnień strony, to nie została dokonana ich ocena. Nie została wskazana przyczyna odmowy nadania im mocy dowodowej. Tymczasem podatnik konsekwentnie dowodził, że skorzystał z prawa do ulgi meldunkowej wiedząc, że spełnia jej warunki. Zeznania świadka i strony były spójne, wyczerpujące i koherentne. Dlatego niezrozumiała jest konstatacja organu o nie złożeniu oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi, skoro w tym celu udały się do urzędu skarbowego. Organy podatkowe zaniedbały zatem przeprowadzenia oceny dowodów, naruszając art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatniczki, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Zdaniem Sądu, spoczywającego na organach podatkowych - w myśl postanowień art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jakkolwiek z treści powołanych przepisów wypływa zasada, w myśl której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, to jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Sytuacja taka ma zaś miejsce w szczególności wówczas, gdy formułuje on twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy ocenie stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd nie stwierdza również, aby organ odwoławczy uchybił treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Sąd działając z urzędu nie dostrzega także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Co dodatkowo istotne, przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie kwestię sporu stanowiła ocena okoliczności faktycznych, a nie wykładnia norm prawnych, które legły u podstaw decyzji wydanej przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy przez podatnika nie zostały wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia jak również, że wobec niej prowadzono postępowanie podatkowe nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazane jednak zostało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu budynku lub i lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Powyższy czternastodniowy termin został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy, jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ma jednoznacznych, nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że strona skarżąca złożyła takie oświadczenie. Twierdzenia o złożeniu ustnie takiego oświadczenia nieokreślonemu urzędnikowi urzędu podatkowego, zdaniem Sądu nie zostało udowodnione. Zgodnie z linią orzecznictwa przepisy dotyczące ulg i-zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Podatnik nie może więc oczekiwać na inne przywileje podatkowe, niż wynikające z określonych norm prawnych .W omawianej sprawie ustawa wprost stanowi, że drugim niezbędnym warunkiem zwolnienia jest złożenie w terminie stosownego oświadczenia. Nie budzi więc wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie spełnienia wymaganych przez ustawodawcę wszystkich warunków. Wskazać także należy, że podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania z określonego przywileju podatkowego Jeśli wyraża wolę skorzystania z takiego prawa, to po jego stronie leży ciężar wykazania wykonania wymaganych warunków ustawowych, prawdziwości swoich twierdzeń, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko o niezbędności (dla celu dowodowego) zachowania przez stronę pisemnej formy oświadczenia wymienionego w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakkolwiek wprost nie wskazanej w tym przepisie. Sformułowanie "złoży oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia" oznacza bowiem nie tylko dokonanie takiegoż przez podatnika, ale też osiągnięcie skutku, że dotarło ono skutecznie do odbiorcy. Natomiast - w ocenie Sądu - brak stosownego pouczenia co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy ewentualne błędne informacje w tym zakresie udzielone przez pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Należy zwrócić uwagę, że konkluzja w tym zakresie została sformułowana na tle stwierdzenia strony, że w rzeczywistości złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Bezspornym jest, że w analizowanej sprawie żaden dokument nie zawiera oświadczenia strony, wskazanego w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie sprawy, skoro materiał dowodowy nie potwierdza istnienia pisemnego oświadczenia złożonego przez stronę, a relacja strony co do przebiegu wizyty w urzędzie skarbowym nie potwierdza, że do organu tego oświadczenie w innej formie skutecznie zostało złożone, Sąd uznał tak prawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżonego, jak i brak jego wadliwości opisanej w skardze. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art.151 p.p.s.a.. DSz