I SA/Łd 593/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 593/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko E.K. przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 23 grudnia 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że wspólnie z mężem F. K., stała się na mocy przydziału w dniu 9 kwietnia 2001 r. właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...], położonego w P. przy ulicy A, wraz z wkładem budowlanym. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez małżonków na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i w związku z tym stanowiło majątek wspólny małżonków, nabyty podczas trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a małżonkowie umów majątkowych wyłączających te wspólność nie zawierali. W dniu 8 stycznia 2013 r. zmarł F. K. Na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny z dnia 14 października 2013 r., spadek po zmarłym F. K. na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyły: żona E. K. oraz córki: J. K. i D. K., w 1/3 części każda z nich. Na mocy umowy darowizny (akt notarialny z 28 listopada 2013 r. rep. [...]) E. K. nabyła 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od córki D. K. W związku z powyższym udział wnioskodawczyni w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu wynosił 5/6, (w tym 2/6 po zmarłym mężu), a udział córki J. K. 1/6. W dniu 7 kwietnia 2015 r. wnioskodawczyni wraz z córką J. K. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 8 wraz z wkładem budowlanym. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 7 kwietnia 2015 r., udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego odziedziczonym przez wnioskodawczynię po zmarłym w 2013 r. mężu, nabytego uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i 4 tej ustawy nie znajdują zastosowania do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału 1/3 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat od zakończenia roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zdaniem wnioskodawczyni uproszczeniem byłoby przyjęcie, że dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili nabycia w ramach przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia majątku po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które podatniczka oraz odrębnie jej mąż posiadali w chwili nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Według wnioskodawczyni wadliwe jest zatem stanowisko przeciwne zakładające, że w przypadku jednego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wystąpiły dwa terminy nabycia przez tę samą osobę: jeden dotyczący nabycia całego prawa do wspólności małżeńskiej, a drugi dotyczący nabycia udziału w tym prawie na skutek dziedziczenia po śmierci współmałżonka. W ocenie autorki wniosku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z chwilą przydziału w 2001 r. weszło do majątku wspólnego małżonków, a jest to wspólność łączna, o charakterze bezudziałowym. Oznacza to, że dopóki wspólność trwa, nie można określić udziałów przypadających małżonkom. Nie sposób więc ustalić, od jakiej kwoty podatek miałby zostać zapłacony. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W celu ustalenia momentu nabycia prawa przez wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie. Powołując się na brzmienie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 – dalej: "K.r.o."), art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. – dalej" "K.c."), organ wskazał, że zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni oznaczałoby, iż prawo to stanowiło jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to wnioskodawczyni, a nie im wspólnie przysługiwało prawo. Zdaniem organu wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży udziału 1/2 w prawie nabytym w 2001 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2013 r. w drodze spadku i darowizny, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art 10 ust 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. w związku z art. 196 § 1 i § 2 K.c., w związku z art 31 § 1 i art 35 K.r.o. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nabyła dwukrotnie udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, w którym z uwagi na ustrój majątkowy małżeński niemożliwe było określenie jej udziałów, pierwszy raz w chwili przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2001 r., drugi raz w 2013 r. w wyniku dziedziczenia po śmierci jej małżonka. W związku z powyższym wniesiono uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że biorąc pod uwagę specyficzny charakter wspólności ustawowej, definitywne nabycie w czasie jej trwania ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Takie nabycie mieści się w pojęciu "nabycia", jakie ternu sformułowaniu nadaje art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m. in spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez skarżącą wraz z mężem w 2001 r., kiedy pozostawali oni w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, o której mowa w art. 31 K.r.o. Mąż skarżącej zmarł w 2013 r., zaś skarżąca wraz z córkami stały się jego spadkobiercami. Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2015 r. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10 (wymienionym w skardze), że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości (w tym przypadku spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego), ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że skarżąca dwukrotnie nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku – jak błędnie przyjął organ interpretujący, niewłaściwie stosując ten przepis. Zdaniem Sądu rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i udziału w nim przypadającego skarżącej pozostającej we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Podobne stanowisko zajął NSA również w późniejszych wyrokach, m. in. z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14. Taką wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ms