II FSK 1431/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1422/13 ze skargi W.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący w dniu 8 kwietnia 2011 r. złożył do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 1 540,00 zł. Tego samego dnia do Urzędu Skarbowego wpłynęło jego oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. w związku z tym, że był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to jest w okresie od dnia 7 października 2003 r. do dnia 24 listopada 2010 r. W dniu 26 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-39 Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał: przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.p.d.o.f. w kwocie 130 500,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 130 500,00 zł, w związku z czym podatek należny nie wystąpił. W dniu 30 listopada 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął jego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1 540,38 zł z tytułu nienależnie uiszczonej kwoty ze sprzedaży gruntu. Podatnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, ponadto zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że w wyniku śmierci żony nabył (w ramach spadkobrania) udział w wysokości 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego, który to lokal został pierwotnie nabyty przez oboje małżonków objętych małżeńską wspólnością majątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek podatnika o zwrot nadpłaty w wysokości 1 540,38zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie. Wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a następnie decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. określił mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 9 808,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z dokonaną w dniu 29 grudnia 2010 r. sprzedażą lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) opodatkowaniu podlega dochód ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 w prawie własności tej nieruchomości - nabytego przez podatnika w drodze spadku po zmarłej w dniu 30 listopada 2010 r. żonie. Ustalając podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał wydatków na łączną kwotę 37 722,51 zł jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , ponieważ nie są to wydatki objęte zwolnieniem. Skarżący złożył odwołanie od wyżej opisanej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 180. art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Op."). Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że należne zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości wynosi 7 049,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Jednocześnie zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniony został materiał dowodowy o dokumentację stałej zabudowy wnęki wykonanej w domu podatnika. Przedstawił, że podatnik nabył udział w wysokości 1/2 w prawie własności wskazanej nieruchomości – w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej z żoną w dniu 19 listopada 2008 r. Przed sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. W.[...] w G. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych sprawy - w dniu 30 listopada 2010 r. zmarła małżonka Skarżącego, a w konsekwencji ustała wspólność majątkowa małżeńska i doszło do wyodrębnienia udziałów w prawie własności do lokalu. Udział małżonki należał do masy spadkowej i podlegał dziedziczeniu. Na mocy testamentu udział w prawie własności nieruchomości przypadł mężowi. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. statuującego tzw. ulgę meldunkową oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316 ze zm.) wedle którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazał na treść art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788) i wyjaśnił, że przyjęte przez organy podatkowe rozwiązanie prawne jest zgodne z całokształtem regulacji dotyczących ustawowej wspólności majątkowej oraz dziedziczenia. Odnosząc się do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdził, że należało przyjąć, że zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez podatnika w 30 listopada 2010 r. (w wyniku spadkobrania) skutkuje powstaniem przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że podatnik w zeznaniu PIT-39 wykazał, że osiągnięty w 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 130 500 zł jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wezwano podatnika do wykazania, że osiągnięty ze sprzedaży przychód został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu odwoławczego podatnik zasadnie pomniejszył uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód o kwotę 47 635,00 zł przeznaczoną na spłatę kredytu hipotecznego. Organ odwoławczy uznał także wydatki na remont budynku w S. w łącznej wysokości 45 764,90 zł., ponieważ podatnik udowodnił, że zakupiona przez niego zabudowa jest trwale związana z substancją budynku. W ocenie organu odwoławczego nie spełniały warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na: elementy wyposażenia wnętrza budynku, narzędzia, rośliny, nawozy do nich, środki chwastobójcze, wykałaczki, taśmy pakowe oraz palety magazynowe, zwrot rabatu, pakiet solarny, żaluzje moskitiery, oprawy oświetleniowe, zakup płyt ażurowych. Organ odwoławczy szczegółowo omówił przyczyny swojej oceny wyżej wymienionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził także, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o poniesieniu nakładów na sprzedaną nieruchomość w okresie od 30 listopada 2010 r. do 29 grudnia 2010 r., które można byłoby uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię a następnie niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 120 i 121 Op. poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na swoja rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestię sporną stanowią dwa zagadnienia. Pierwsze z nich sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości. Rozstrzygnięcie tej kwestii przesądza z kolei, czy podatnik był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Druga kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, wydatki mieszkaniowe poniesione przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Przy czym uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. czynić będzie niecelowym rozważanie drugiej z wymienionych kwestii. Cały bowiem przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 1101/10 w którym wyjaśniono, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Sąd wskazał, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem Sądu rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzono, iż skoro nie doszło do ponownego nabycia udziału w nieruchomości przez Skarżącego po zmarłej małżonce, to błędny jest pogląd, że podatnik nie mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjąć należy, że nabycie nieruchomości przez podatnika nastąpiło w dniu 19 listopada 2008 r., którym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. W. [...] i przeniesiono jego własność na małżonków. Bezsporne jest, że Skarżący był zameldowany w tym lokalu od dnia 7 października 2003 r. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316 ze zm.) wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Wskazując jako podstawy kasacyjne art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucił: I naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 188, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym pominięcie okoliczności, że przed sprzedażą lokalu w dniu 30 listopada 2010 r. zmarła małżonka Skarżącego, a w konsekwencji ustała wspólność majątkowa małżeńska i doszło do wyodrębnienia udziałów w prawie własności do tego lokalu. Udział małżonki należał do masy spadkowej i podlegał dziedziczeniu. Na mocy testamentu pozostawionego przez małżonkę udział w prawie własności nieruchomości przypadł Skarżącemu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bez wskazania jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone. II prawa materialnego z powodu błędnej interpretacji prawa materialnego oraz niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 10 ust.1 pkt 8 oraz art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 § 1, art. 924 oraz art. 925 k.c. poprzez uznanie, że Skarżący prawo własności całości lokalu mieszkalnego położonego w Gdańsku nabył w dniu 19 listopada 2008 r. a tym samym prawo do ulgi meldunkowej w odniesieniu do całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu po śmierci małżonki w 2010 r. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek ponieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wszelkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§ 4 p.p.s.a. Ustalenia i oceny zaskarżonego wyroku są zasadniczo prawidłowe i przekonujące, nie naruszają prawa materialnego jak również przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powtarzając tych rozważań i powołując się na nie aprobująco, do zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji dodać należy, co następuje. W sprawie niesporne jest, że w dniu 19 listopada 2008 r. Skarżący (przed Sądem pierwszej instancji) podatnik nabył z żoną – w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej – udział w wysokości 1/2 w prawie własności określonej nieruchomości. Podatnik i jego małżonka nabyli więc prawa w udziale we własności nieruchomości, które były łączne, nierozdzielne i nie rozdzielone w ustawowej małżeńskiej wspólnocie majątkowej do tzw. niepodzielnej ręki i obejmowały cały przedmiot ich własności. Na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W dniu 30 listopada 2010 r. żona Skarżącego zmarła, zaś Skarżący został jej spadkobiercą. W wyniku spadkobrania Skarżący nabył spadek, nie zaś udział we wskazanej powyżej własności; w skład masy spadkowej wchodzić wszak mogły ponadto inne przedmioty. Prawo zmarłej żony – do czasu otwarcia spadku łączne z prawem podatnika - weszło w skład spadku i stało się przedmiotem dziedziczenia. Nie można więc zasadnie mówić o "dwukrotnym nabyciu" przez Skarżącego prawa własności – z tytułu kupna w 2008 r. i spadkobrania w 2010 r. Od 2008 r. Skarżący podatnik był właścicielem całości udziału we własności, ponieważ jego prawo do tego udziału było – w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej – łączne i nierozdzielne z takim samym prawem jego małżonki, które następnie stało się przedmiotem dziedziczenia - z datą nabycia przez Skarżącego spadku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.