I SA/Gl 888/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.043 (jeden tysiąc czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej strona, Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy Z. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, iż ww. decyzją z [...] r. Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że budynki gospodarcze przynależne do budynków mieszkalnych winny być opodatkowane według stawki dla budynków pozostałych, a nie według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodała, że budynki te nie były i nie są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, gdyż były budowane z przeznaczeniem jako pomieszczenia przynależne dla mieszkańców budynków mieszkalnych i tak są wykorzystywane. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozpatrując odwołanie SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 - dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Gminy Z. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z ust. 2a wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016 na kwotę [...] zł, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 , budowle o wartości [...] zł i budynki pozostałe o pow. [...] m2. Pismem z dnia 22 września 2016 r. organ I instancji wezwał podatnika do korekty deklaracji poprzez opodatkowanie wszystkich posiadanych budynków stawką podatkową dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi, pismem z dnia 7 października 2016 r. Spółka poinformowała, że w deklaracji wykazano budynki zgodnie z przeznaczeniem, a wykazane budynki pozostałe są ściśle związane z budynkami mieszkalnymi, wykorzystywane wyłącznie przez ich lokatorów jako budynki przynależne. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ I instancji, który postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok, a następnie - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016 zostało dokonane prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Podniesione w odwołaniu okoliczności, że budynki gospodarcze przynależne do budynków mieszkalnych winny być opodatkowane według stawki dla budynków pozostałych, a nie według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą zostać uwzględnione. Jak bowiem wynika z cytowanych wyżej przepisów wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek dotyczy tylko i wyłącznie budynków mieszkalnych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W rozpatrywanej sprawie sporne budynki do takich nie należą, w związku z czym opodatkowanie ich według stawek określonych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą jest w świetle obowiązujących przepisów prawidłowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez nieuzasadnione uznanie budynków gospodarczych za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy stanowią one "pozostałe budynki", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy i tym samym wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku, 2. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 3. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nieruchomość w ogóle nie jest wykorzystywana przez stronę skarżącą do działalności gospodarczej, co determinuje zastosowanie innych stawek podatkowych niż przyjęte przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wszystkie budynki i grunty, które nie są związane z budynkami mieszkalnymi, Spółka zadeklarowała do opodatkowania najwyższymi stawkami, niezależnie od ich faktycznego wykorzystywania. Znaczna część posiadanych przez skarżącą obiektów nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności m.in. z powodu budowy zakładów w czasach zdecydowanie większego zapotrzebowania na wodę niż obecnie. Nie ulega wątpliwości, iż Spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Jednakże oprócz obiektów związanych z działalnością gospodarczą posiada również budynki mieszkalne, które budowane były z myślą o pracownikach. Budynki mieszkalne przydzielane były pracownikom zatrudnianym na danym oddziale w celach mieszkalnych. Specyfiką budynków mieszkalnych zwłaszcza tych starszych jest istnienie obok nich różnego rodzaju budynków gospodarczych, komórek, obecnie częściowo wykorzystywanych jako garaże. Budynki takie budowane były albo równocześnie z budynkami mieszkalnymi albo powstawały w miarę potrzeb mieszkańców w późniejszym okresie. Budynki takie nawet nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej, gdyż budowane były w innym celu. Miały spełniać wyłącznie funkcje przynależne do budynków mieszkalnych. Budynki te zlokalizowane są na wydzielonych działkach gruntu, które obejmują budynki mieszkalne oraz przynależne do nich budynki gospodarcze zajęte i wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańców budynków mieszkalnych. Skarżąca z uwagi na duże zainteresowanie wyrażane przez najemców w zakresie wykupu mieszkań, obecnie realizuje procedurę sprzedaży mieszkańcom zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Sporządzona została na zlecenie Spółki inwentaryzacja budowlana obejmująca budynki mieszkalne oraz pomieszczenia przynależne, które oprócz piwnic obejmowały również budynki gospodarcze. Na podstawie inwentaryzacji Starosta Tarnogórski wydał zaświadczenia stwierdzające, iż poszczególne lokale mieszkalne wraz pomieszczeniami przynależnymi - piwnice, komórki (w budynkach gospodarczych), strychy spełniają wymagania samodzielnych lokali mieszkalnych. Potwierdził tym samym, iż budynki gospodarcze są elementem budynków mieszkalnych, wykorzystywanym wyłącznie przez mieszkańców na swoje potrzeby mieszkaniowe. W związku z powyższym odpowiadając na wezwanie skarżąca pismem z 12 października 2016 r. (data wpływu do organu - uwaga Sądu) wskazała, że wykazane w deklaracji budynki o powierzchni [...] m2 są ściśle związane z budynkami mieszkalnymi i są wykorzystywane wyłącznie przez ich lokatorów jako budynki przynależne gospodarcze - komórki, tym samym powinny być opodatkowane jako "budynki pozostałe". Zdaniem pełnomocnika, decyzje organów podatkowych, które nie podzieliły tej argumentacji, były oparte na uznaniu, że budynki posiadane przez stronę skarżącą zawsze są traktowane jako budynki związane z działalnością gospodarczą, z wyłączeniem posiadanych przez nią budynków mieszkalnych. Jak podkreślił pełnomocnik, skarżąca jest świadoma brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Nie ulega wątpliwości, że powyższy przepis oznacza, że co do zasady budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest każdy budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżąca odwołała się w tym miejscu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FKS 437/15, który wskazał, iż warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania. NSA dwukrotnie podkreślił zwrot "co do zasady". Jest to uzasadnione faktem, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje wyjątki od bezwzględnego opodatkowania stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wszystkich budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Pełnomocnik zacytował w tym miejscu art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i zaznaczył, że w pkt 2 tego przepisu przewidziano jeden z wyjątków. Zgodnie z jego treścią budynek nie będzie uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli stanowi budynek mieszkalny lub grunt związany z takim budynkiem. Intencją ustawodawcy było zatem aby budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorstw, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowywane były stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, gdyż służą one wtedy wyłącznie funkcji mieszkaniowej. Tym samym nie mają tu zastosowania stwierdzenia organu podatkowego I instancji, iż "przejściowe nie wykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą" oraz "Bez znaczenia jest faktyczne wykorzystywanie konkretnych nieruchomości w bieżącej działalności gospodarczej." Budynki gospodarcze skarżącej zlokalizowane przy budynkach mieszkalnych nie są przejściowo niewykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, one nigdy nie były i nie będą wykorzystywane ani do bieżącej ani do przyszłej działalności, gdyż budowane były z przeznaczeniem na pomieszczenia przynależne dla mieszkańców budynków mieszkalnych i tak też były, są i będą wykorzystywane. W sytuacji gdyby przestały spełniać swoją funkcję pomieszczeń przynależnych do budynków mieszkalnych zostałyby rozebrane, gdyż do działalności gospodarczej Spółki nie mogłyby być wykorzystywane. Z uwagi jednakże na fakt, iż nie spełniają one funkcji mieszkalnej zostały opodatkowane stawkami dla budynków pozostałych, nie zaś dla budynków mieszkalnych. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, budynki gospodarcze przynależne do budynków mieszkalnych, które nie są i nie mogą być zajęte na działalność gospodarczą powinny być opodatkowywane są stawkami przewidzianymi dla budynków pozostałych. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. II FSK 883/13: "opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej". W sytuacji zatem braku więzi pomiędzy przedmiotowymi budynkami a prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, budynki powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla "budynków pozostałych". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. Przewodniczący, wobec stwierdzenia, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi [...] zł, ustalił prawidłowy wpis od skargi w wysokości 126 zł i zwrócił stronie skarżącej kwotę [...] zł tytułem nadpłaconego wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości w [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest zastosowanie przez organy podatkowe dla budynków gospodarczych posiadanych przez Spółkę stawki jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie na treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika ogólna zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b i d, a także budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jak nadto podkreślił organ I instancji, powołując się na przepis art. 21 ust. 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 - dalej u.p.g.k.), sporne budynki mają w ewidencji gruntów i budynków przypisaną funkcję niemieszkalną. Strona skarżąca argumentowała z kolei, że wszystkie budynki gospodarcze, o łącznej powierzchni [...] m2, położone są na działkach gruntu wydzielonych na cele mieszkalne, są one ściśle związane ze znajdującymi się tam budynkami mieszkalnymi, służą wyłącznie mieszkańcom jako komórki i częściowo garaże, nigdy nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Szczegółowe zestawienie działek wraz z posadowionymi nań budynkami strona przedstawiła w piśmie z dnia 7 października 2016 r. (k. 12 akt adm. organu I instancji). Stąd też, zdaniem skarżącej, sporne budynki powinny być opodatkowane według stawek jak dla budynków pozostałych. Na poparcie swojej argumentacji strona (zarówno w odwołaniu jak i w skardze) powołała się na wyroki NSA reprezentujące linię orzeczniczą, zgodnie z którą opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo wyroki NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 883/13, z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt 1147/14). Na wstępie wskazać należy, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Sformułowana przez ustawodawcę w ww. przepisie definicja opiera się na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast wyłączenia z jej zakresu zostały umieszczone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l.; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza językowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, iż do uznania gruntów, budynków i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy ustalenie, że pozostają one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a zatem znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budowle i budynki są co do zasady związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu powołać się należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 978/15. Wyrok ten dotyczył wprawdzie kwestii opodatkowania budowli posiadanych przez przedsiębiorcę, ale w ocenie Sądu zawarte w nim tezy znajdują zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy albowiem na gruncie u.p.o.l. definicja dotycząca budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest tożsama i stosuje się do nich wyłączenie z 1a ust. 2a tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w powołanym wyroku, stąd też w dalszych rozważaniach w znacznej mierze posłuży się zawartą w nim argumentacją. Przede wszystkim NSA wskazał, że: "procesowi interpretacji (wykładni) należy podać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia treści) niezależnie od stopnia jego zrozumienia prima facie. Nie można zgodzić się bowiem z powstałą w polskiej powojennej doktrynie prawa tezą wyrażaną w paremii: clara non sunt interpretanda. W przypadku tekstów prawnych nie chodzi bowiem o to, aby po prostu rozumieć tekst czy jakiś jego przepis (bez wysiłku czy z jakimś szczególnym wysiłkiem), ale o to by zrozumieć ten tekst (przepis) zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę. Rozumienie tekstu prawnego niejako z natury rzeczy wymaga bowiem refleksyjności, gdyż wymaga przejawienia pewnej wiedzy (rzeczywistej lub choćby założonej) o twórcy tekstu (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, strony 54-55 i 278)". NSA, powołując się na literaturę przedmiotu podkreślił również, że na gruncie prawa podatkowego, ustalenie indywidualnej normy prawnej zobowiązującej podmiot do zapłaty określonej kwoty podatku wymaga zrekonstruowania normy zupełnej i jednoznacznej, na podstawie wielu przepisów, często o różnej randze w systemie źródeł prawa (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, w: System prawa finansowego. Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2011, s. 432 i nast.). Tym samym - jak wskazał - przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnione jest kierowanie się zasadą, że: omnia sunt interpretanda, przy czym dla ustalenia znaczenia tekstu prawnego konieczne jest przejście przez wszystkie fazy wykładni, w tym wykorzystanie wszystkich - wyróżnionych w nauce przez Jana Wróblewskiego - reguł interpretacyjnych, tj. językowych, systemowych oraz funkcjonalnych. Jak z tego wynika, w procesie wykładni sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej pojedynczego przepisu. O poprawności interpretacji można mówić, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. uchwała składu 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06) W dalszej kolejności należy za NSA odwołać się do wyjątku od zasady wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określonym w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (inne wyjątki są nieistotne dla prowadzonych rozważań). Jak z niego wynika, grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest zatem ustalenie, czy sporne budynki gospodarcze będą mogły zostać objęte wskazanym wyjątkiem. Podkreślenia przy tym wymaga, że użyty przez ustawodawcę zwrot "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami" nie został wypełniony treścią normatywną (brak definicji legalnej). Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali do samodzielnych lokali mieszkalnych mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi. W cytowanym wyroku NSA - kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego - stwierdził, że podobne funkcje (związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych) mogą spełniać obiekty budowlane położone w obrębie gruntów związanych z obiektem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu. Wyraził pogląd, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Mając to na względzie NSA stanął na stanowisku, że jeżeli budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, zlokalizowana jest na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym i nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (analogicznie wskazano np. w wyrokach: NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, z dnia 28 lipca 2016 r. 1795/14, WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 684/14, WSA w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 488/17, NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1241/17). Jednocześnie NSA zauważył, że przedstawiona interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie narusza zasady, że wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco. Zgodnie bowiem z tą zasadą, nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania - przez rozszerzenie zakresu modyfikatora - jednoznacznie językowego przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). Jak podkreślił, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest jednoznaczny językowo, bowiem ustawodawca nie nadał treści normatywnej zwrotowi: "z wyjątkiem (...) gruntów związanych z tymi budynkami". Zaznaczenia przy tym wymaga, że pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia nieruchomości wspólnej w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz w stosunku do pojęcia działki spełniającej wymogi przewidziane dla działki budowlanej w rozumieniu art. 32a ustawy o własności lokali i art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Winno być ono interpretowane z odniesieniem do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych mieszkańców (por. ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 684/14). Zdaniem Sądu przytoczone orzeczenie odnosi się także do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z twierdzeń podatnika, takie właśnie funkcje tj. związane wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych lokatorów budynków mieszkalnych spełniają budynki gospodarcze (komórki, garaże), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego. Mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą nie dotyczy budynków zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przy czym stawka tego podatku w odniesieniu do budynków określana jest uchwałą rady gminy podejmowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten wskazuje także maksymalne stawki podatku, które są różne w zależności od funkcji budynku, przy czym wyodrębniono następujące kategorie budynków: a) mieszkalne, b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Sposób wykorzystania danego budynku ma zatem istotne znaczenie podatkowe. Wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategorie budynków stanowią zbiory rozłączne, a cały podział – dzięki wprowadzeniu kategorii "budynki pozostałe" (lit.e) – cechuje się zupełnością. Gdy ze względu na sposób wykorzystania danego budynku nie można go przypisać do żadnej z kategorii objętych regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a - d u.p.o.l., będzie się on zawsze mieścił w grupie budynków, której dotyczy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. tzn. "budynków pozostałych". W świetle powyższego stwierdzić należało, iż w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną oraz ustalić czy sporne budynki gospodarcze spełniają wskazane wyżej kryterium usytuowania i wyłącznego sposobu wykorzystywania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych mieszkańców budynków mieszkalnych. Organy podatkowe - opierając się na literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie przeprowadziły bowiem żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. W celu weryfikacji twierdzeń spółki należy zatem ustalić czy w istocie sporne budynki są w całości wykorzystywane na potrzeby mieszkańców bloków mieszkalnych czy też są wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W tym celu pomocne może być przeprowadzenie dowodu z oględzin. Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzeczono jak punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.