I FSK 1053/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 592/17 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. nr IPPP2/4512-543/16-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 592/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.[...] z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca"), na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (złożonym w dniu 8 lipca 2016 r.) przedstawiła przede wszystkim, że będąc czynnym podatnikiem VAT, zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), świadczone na terytorium Polski, które następnie zostaną przez Wnioskodawcę odsprzedane (zbyte za odpłatnością) na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe, mające być przedmiotem zakupu i odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu [...]. W związku z zakupem ww. usług Skarżąca będzie otrzymywała od ich sprzedawców, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT, faktury z wykazanym VAT. Skarżąca na ww. fakturach figuruje jako nabywca. Następnie Skarżąca będzie wystawiała na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż ww. usług noclegowych (tzw. refaktury), wykazując na nich VAT skalkulowany według właściwej stawki VAT. Na tle powyższego opisu Strona zadała pytanie, czy w odniesieniu do usług noclegowych, na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego? Zdaniem Strony, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem spełnia warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Pomimo bowiem, uchylenia tego przepisu jest uprawniona do dokonywania odliczeń VAT na jego podstawie, gdyż art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, zwana dalej: "ustawą nowelizującą") narusza prawo wspólnotowe - art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112"). Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia VAT należnego o naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Na mocy ww. przepisu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych przysługiwało wszystkim podatnikom, którzy świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 u.p.t.u. kupili usługi noclegowe. Usługi hotelarskie świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są ponadto usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. W interpretacji indywidulnej z dnia 18 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Skarżąca nie ma prawa – z powołaniem się na art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych, które zamierza odsprzedać, gdyż przepis ten od dnia 1 grudnia 2008 r., takiej możliwości nie przewiduje. Przy tym, zmiany ustawy w tym zakresie (oraz w zakresie art. 119 u.p.t.u.) nie można uznać za naruszenie klauzuli stałości wynikającej z art. 176 dyrektywy 112, bo zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie VAT naliczonego od określonych wydatków. Zgodnie bowiem z art. 310 dyrektywy 112 VAT naliczony biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Ponadto organ podkreślił, że usług hotelowych nie można utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., albowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Usługi noclegowe mieszczą się w grupowaniu [...], więc Skarżąca wykonuje usługi związane z zakwaterowaniem, a nie świadczy usług turystycznych, bo nie oferuje do sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Po stronie nabywcy występuje gość hotelowy, a nie turysta. Skarżąca świadczy więc wyłącznie usługi hotelowe i nie przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych. Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. – poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie definicji usługi turystycznej zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 187 ze zm.), co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, iż odsprzedawane przez Skarżącą usługi noclegowe nie będą stanowić usług turystyki. W ten sposób organ niezasadnie ograniczył zakres znaczeniowy pojęcia "usług turystycznych" do usług kompleksowych wykonywanych na warunkach określonych w art. 306 dyrektywy 112. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 zw. z art. 86 ust. 1 i w zw. z art. 176 dyrektywy 112, albowiem na moment przystąpienia do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 dawał wyraźną podstawę do odliczenia podatku VAT od nabycia usług noclegowych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), jak również art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 592/17) uznał, że skarga była zasadna. Sąd nie podzieli stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów, że usługi hotelowe nie mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem przeciwny pogląd, który Sąd zaaprobował, jednolicie i konsekwentnie przyjmowany jest w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne i noclegowe, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia art. 3 pkt 1 u.u.t., który zalicza usługi hotelarskie do kategorii usług turystycznych. Ponadto w ocenie Sądu, trafny był również zarzut Skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że poprzez uchylenie od 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie naruszono klauzuli stałości, do której odwołuje się art. 176 dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie. I w tym zakresie Sąd pierwszej instancji aprobująco odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1637/15 oraz z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14). Uchylenie od 1 grudnia 2008 r. przepisu pod lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa TSUE - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, mianowicie art. 176 dyrektywy 112 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) oraz lit. b) u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych (hotelowych) niewłaściwie utożsamianych przez Sąd z usługami turystyki, albowiem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało klauzulę stałości wyrażoną w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że Skarżącej po dniu 1 grudnia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych usług noclegowych (hotelowych) i w konsekwencji uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nie spowodowało naruszenia wyżej przywołanej zasady stałości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. [...] wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że organ nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wyeliminowanie z porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiło naruszenia zasady standstill. Wskazany przepis (w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powyższe unormowanie stanowiło ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u., który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W praktyce, uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. rozszerzyło stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.). Jak powyżej zaznaczono, Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko Skarżącej stwierdził, że ograniczenie to naruszało zasadę stałości wyrażoną w dyrektywie 112, a mianowicie w jej art. 176. Przeciwnego zdania jest skarżący kasacyjnie organ podatkowy. Zarysowanej problematyki dotyczy wyrok TSUE z dnia z 2 maja 2019 r., C-225/18, gdzie wskazane zostało, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. W powyższym orzeczeniu TSUE przesądził, że we wskazanym zakresie zasada standstill została naruszona, jednakże do dalszego rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy Skarżąca jest podmiotem nabywającym usługi noclegowe w celu świadczenia usług turystyki, a konkretnie, czy odsprzedaż owych usług noclegowych (hotelowych), w pojęciu tym się mieści (usług turystyki). Pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w licznych orzeczeniach NSA wyrażano stanowisko, że usługi hotelarskie, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (na przykład wyroki: z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18, z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, czy z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko, że z treści przedmiotowego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że interpretując art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. można i należy uwzględniać definicję z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (powyżej przywołanej). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Definicja ta pozostawała aktualna w dacie wydania przez organ interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 3, poz. 153). Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA