III SA/Wa 3070/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. P. A. E. reprezentowany przez B. P. A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. P. A. E. reprezentowany przez B. P. A. M. kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 grudnia 2015 r. B. (dalej Skarżąca Strona, Fundusz, Spółka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 549.368,00 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej w 2010 r. przez P. oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty. Z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynikało, iż Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym [...], zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W 2010 r. P. wypłaciła na rzecz Funduszu dywidendę, od której (jako płatnik) potrąciła zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Pełnomocnika Strony, nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) obowiązek zapłaty przez [...] fundusz inwestycyjny zryczałtowanego podatku dochodowego jest niezgodny z zasadą swobodnego przepływu kapitału. Polskie przepisy różnicują bowiem opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji podmiotu otrzymującego wypłatę, co skutkuje faktem pełnego opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy krajowych. Powyższa praktyka narusza jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej, tj. zasadę swobodnego przepływu kapitału, i stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji. W konsekwencji pobór przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej Funduszowi dywidendy był w świetle prawa wspólnotowego bezzasadny. Jednocześnie Pełnomocnik Strony wskazał, iż Spółka będąca funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, spełnia warunki wynikające z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U z 2014 r. Nr 146, poz. 1546) i jako taka winna zostać objęta zwolnieniem podmiotowym wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.). W piśmie z dnia 10.02.2016 r, stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 30.12.2015 r., Pełnomocnik Strony wskazał, iż zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, co zostało uzasadnione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika bowiem, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku (por. wyroki z dnia 12.12.2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, pkt 205; wyrok w sprawie Littlewoods Retil i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27.09.2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jiilich i in., pkt 65; oraz ww. wyrok w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21). Jednocześnie, na co zwrócił uwagę Pełnomocnik Spółki, TSUE opowiedział się za tym, aby odsetki należne były już od momentu poboru/niezasadnego uiszczenia podatku, do którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego (por. wyrok z dnia 08.03.2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., pkt 87-90). Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 r. (sygn. I SA/Wr 900/15), wydanego w analogicznej sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po stwierdzeniu porównywalności Skarżącej i polskich funduszy inwestycyjnych, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 549.368,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w dniu 20.12.2010 r. na rzecz Skarżącej przez płatnika P. Nadpłata ta została Funduszowi zwrócona 20.04.2016 r. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia [...].04.2016 r. nr [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Zastosowania nie znalazł również art. 74 O.p. oraz art. 78 § 5 O.p. z uwagi na fakt, iż nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p. W związku z powyższym organ stwierdził brak podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...].04.2016 r. nr [...]. Pismem z dnia 27 maja 2016 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty zgodnie z wnioskiem Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, tj.: 1. art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE oraz art. 4 ust. 3 TFUE poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w niniejszej sprawie, mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, 2. art. 249 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art, 87 ust. 1, a także art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności poprzez niedokonanie prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku orzecznictwem TSUE oraz nierozstrzygnięci a sprawy bezpośrednio w oparciu o ww. przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, 3. art, 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, 4. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości argumentacji Spółki. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Pełnomocnik Strony powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 30.12.2015 r. o stwierdzenie nadpłaty, a także w piśmie z dnia 10.02.2016 r., dotyczącą art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jako sprzecznego z prawem Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału, co w konsekwencji rodzi skutek w postaci zwrotu zagranicznym funduszom inwestycyjnym nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru. Jednocześnie wskazał, iż okoliczność dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów w przedmiotowym zakresie potwierdza wprost wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Imestment Trust Company, w którym Trybunał wskazał, że art. 63 i art. 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim, jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w ocenie Pełnomocnika Strony, rolą organów podatkowych (ewentualnie sądu krajowego) jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Ponadto rolą organów podatkowych, jak i sądów krajowych jest odmowa zastosowania takich przepisów/procedur krajowych, zinterpretowanie ich w sposób prowspólnotowy lub nawet stworzenie odpowiednich instrumentów prawnych zapewniających zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym (por. wyrok TSUE z dnia 13.03.2007 r. w sprawie C-432/05 Unibet (London) Ldt oraz Unibet (International) Ltd, pkt 76-77), aby umożliwić realizację zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami wyliczonymi w odpowiedniej wysokości, tj. od dnia ich poboru. Na potwierdzenie powyższego Pełnomocnik Strony wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 900/15, w którym sąd w analogicznej sprawie stwierdził, iż zastosowanie do wypłaty oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Pełnomocnik Strony wskazał ponadto, iż jedynym trybem w jakim Spółka mogła dochodzić zwrotu podatku pobranego na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym było zainicjowanie postępowania o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast w odniesieniu do tego trybu, zasady przyznawania ewentualnego oprocentowania nadpłaty zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. Pełnomocnik Strony podzielił pogląd, iż ww. przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednakże rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma dyskryminacyjny charakter, bowiem zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie niezgodnej z prawem decyzji (następnie usuniętej z obrotu prawnego), jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (co następnie potwierdził organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę), znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania. W tożsamej sytuacji są także podatnicy, w sprawach których niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdził TSUE oraz podatnicy w sprawach, w których niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdziły inne organy. W związku z powyższym, w ocenie Pełnomocnika Strony, różnicowanie zasad oprocentowania nadpłat należnych podmiotom znajdującym się w tożsamych sytuacjach, jedynie w oparciu o tryb poboru podatku, należy uznać za sprzeczne z zasadą zakazu dyskryminacji wyrażoną w art. 12 TWE (art. 18 TFUE) i zasadą swobodnego przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE). Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ pierwszej instancji winien odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. i zastosować odpowiednio regulację art. 74 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm pozwalający zrealizować zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru tych podatków. Obowiązek ten został wprost sformułowany przez TSUE i tym samym obowiązuje wszystkie państwa członkowskie. W ocenie Pełnomocnika Strony, w przedmiotowej sprawie nic nie stoi na przeszkodzie, aby zastosować odpowiednio procedurę przewidzianą w art. 74 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Ponadto błędne jest stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, iż dopiero stwierdzenie niezgodności konkretnych przepisów z prawem Unii Europejskiej przez TSUE otwiera drogę do domagania się odsetek od dnia powstania nadpłaty. Powyższe nie jest wymagane, a wynika jedynie z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w przedmiotowej sprawie winny być interpretowane w taki sposób, który zapewni skuteczność prawa europejskiego, urzeczywistniających zasady wyrażone w art. 10, art. 12 i art. 56 TWE. Powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Pełnomocnik Strony wskazał, iż ww. wyrok wprost stwierdza niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z art. 63 i art. 65 TFUE. Powyższego faktu nie zmienia okoliczność, iż przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w sprawie funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej i Europejskiego Okręgu Gospodarczego, bowiem skoro przepis ten został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie podatnika mającego swoją siedzibę w państwie trzecim, to tym bardziej był on niezgodny z prawem wspólnotowym w przypadku podatników mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Nawet gdyby przyjąć, iż orzeczenie to wyeliminowało jedynie sprzeczną z prawem wspólnotowym interpretację przepisów prawa krajowego, z ostrożności procesowej Pełnomocnik Strony wskazał, iż taka sytuacja objęta jest zakresem pojęcia "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". W konsekwencji powstała nadpłata podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Strony wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE w sprawie C-120/12, a nawet przed jego wydaniem, co pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Ponadto obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem ciąży na organach podatkowych niezależnie od tego, czy podatnik zawarł we wniosku o stwierdzenie nadpłaty żądanie w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że warunkiem koniecznym do zastosowania procedury o której mowa w art. 77 § 1 O.p., jest to, aby nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości. Innymi słowy, wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno-podatkową podatnika. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2013 r. sygn. akt I GSK 217/12 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszej sprawie przepis art. 74 O.p. nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, za naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. TSUE nie wypowiedział się co do nich. W ocenie organu odwoławczego, powoływany przez Pełnomocnika Strony wyrok z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy zastosowania art. 74 O.p. Wskazał, iż został on wydany w odmiennym stanie faktycznym. Omawiany wyrok zapadł w sprawie amerykańskiego funduszu inwestycyjnego Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. Jego główna teza sprowadza się do stwierdzenia, że zasada swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE wskazał, iż art. 63 i art. 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Organ odwoławczy zauważył, iż ww. orzeczenie TSUE nie zawiera stwierdzenia o naruszeniu przez art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prawa wspólnotowego w stosunku do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane, wyinterpretowywane przez Stronę, lecz winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Tym samym zarzut formułowany w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że pobranie podatku przez płatnika nastąpiło z naruszeniem prawa Unii Europejskiej stwierdzonym przez TSUE, należy uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nadpłata należna Funduszowi nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, czy Trybunału Konstytucyjnego. Nie znajdzie więc zastosowania w tym przypadku art. 78 § 5 O.p. Organ zauważył, iż w odwołaniu z dnia 27.05.2016 r. Pełnomocnik Strony wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a nawet przed jego wydaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż wyżej wymienione orzeczenie zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10.06.2014 r. Natomiast przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został nadany pocztą w dniu 30.12.2015 r. Zatem upłynął 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., warunkujący możliwość jego zastosowania. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Pełnomocnika Strony w zakresie możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie procedury przyznania oprocentowania przewidzianej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., znajdujących swoje źródło w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 900/15, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższy zarzut uznał za nieuzasadniony. Zauważył, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem obowiązującego prawa i wydawane są w indywidualnych sprawach. Zwrócił uwagę, iż prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ww. wyroku pogląd, zgodnie z którym w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., nie stanowi powszechnie uznanej, ugruntowanej wykładni. Wskazał, iż przyjęcie takiej rekonstrukcji norm prawnych w zakresie przyznawania oprocentowania prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Ponadto zaznaczył, że wielokrotnie powoływany przez Pełnomocnika Strony w odwołaniu z dnia 27.05.2016 r. wyrok TSUE z dnia 18.04.2013 r. w sprawie C- 565/11 zapadł w związku z uiszczeniem przez M. Irimie, zgodnie z decyzją organu rumuńskiej administracji podatkowej, podatku od zanieczyszczeń. Żądanie zwrotu zapłaconej kwoty podatku nie było sporne wobec wyroku TSUE z dnia 07.04.2011 r. w sprawie C-402/09 I. Tatu, oraz późniejszego orzecznictwa potwierdzającego ten wyrok. W wyroku C-402/09 Trybunał stwierdził, że art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ustanowieniu przez państwo członkowskie podatku od zanieczyszczeń emitowanych przez pojazdy samochodowe, pobieranego przy pierwszej rejestracji pojazdu w tym państwie członkowskim, jeżeli ten środek podatkowy zostaje ukształtowany w sposób zniechęcający do wprowadzania do ruchu w tymże państwie członkowskim pojazdów – używanych/nabytych w innych państwach członkowskich, nie zniechęcając równocześnie do nabywania na rynku krajowym pojazdów używanych w tym samym wieku i o tym samym stopniu zużycia. Pytanie prejudycjalne zostało zadane w związku z żądaniem zapłaty odsetek należnych od kwoty podatku od zanieczyszczeń, naliczanych od dnia uiszczenia tego podatku. Trybunał orzekł, że prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie krajowym przepisom takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Stronie nie przysługuje oprocentowanie liczone od momentu poboru podatku do dnia jego zwrotu. Uznał, iż Organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art.78 § 1 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE oraz art. 4 ust. 3 TFUE poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w niniejszej sprawie, mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co w ocenie Pełnomocnika Strony, skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji. W konsekwencji zdaniem Organu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 249 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, a także art. 9 oraz art. 32 ust. I i ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności poprzez niedokonanie prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku orzecznictwem TSUE oraz nierozstrzygnięcia sprawy bezpośrednio w- oparciu o ww. przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE. Organ odwoławczy podniósł, iż Skarżąca złożyła w dniu 30.12.2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w 2010 r. przez polskiego płatnika oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek wskazany we wniosku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].04.2016 r. nr [...] stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Ww. decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku z dnia 30.12.2015 r. o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż powyższe przekroczenie terminu wynikało z faktu niezłożenia przez Stronę (wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty) stosowanych dokumentów potwierdzających umocowanie osoby podpisanej pod pełnomocnictwem dla osoby wnoszącej wniosek. Nastąpiła zatem okoliczność uzasadniająca wystosowanie wezwania z dnia 14.01.2016 r. nr [...] do usunięcia braków formalnych wniosku. Po uzyskaniu w dniu 11.02.2016 r. (data wpływu do urzędu) stosownych dokumentów, decyzją z dnia [...].04.5016 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 549.368,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w dniu 20.12.2010 r. na rzecz Skarżącej przez płatnika P. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a w konsekwencji brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia [...].04.2016 r. nr [...]. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, tj.: 1. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) w związku z art. 78 § 1 Op w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 Op i art. 74 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w niniejszej sprawie, tj. odmowy przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co znajduje wprost potwierdzenie w wyrokach Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, przez co Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym oraz prawidłowo interpretowaną zasadę autonomii proceduralnej, co skutkowało odmową zwrotu należnego Spółce oprocentowania nadpłaty przysługującego jej od dnia poboru podatku przez płatnika, 2. naruszenie art. 249 TWE (art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez faktyczne naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa unijnego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady lojalności i współpracy Państwa Członkowskiego, zasady skuteczności prawa wspólnotowego oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa w sposób umożliwi jacy ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku Spółki orzecznictwem TSUE, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji, organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, 3. art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez ignorowanie podstaw rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...].04.2016 r. nr [...], w szczególności faktu, iż nadpłata powstała w związku z poborem podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, gdyż literalna wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.) prowadziła do dyskryminowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych względem funduszy krajowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, 5. art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że Skarżąca w 2010 r. nie była dyskryminowana w zakresie braku prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ocena dowodów dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. powinna prowadzić do wniosku, iż Spółka była dyskryminowana, bowiem była pozbawiona prawa do korzystania z kapitału równego kwocie zapłaconego podatku od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne takiego ciężaru podatkowego nigdy nie ponosiły, 6. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości argumentacji Spółki, w szczególności poprzez brak odniesienia do wyroków TSUE: w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana lrimie, a także wyroku z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, który wprost potwierdza naruszenie przez art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu z dnia 27.05.2016 r. Zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że nadpłata stwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].04.2016 r. powstała w wyniku pobrania przez płatnika podatku na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2011 r., tj. w brzmieniu naruszającym prawo wspólnotowe przez utrzymywanie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w stosunku do funduszy krajowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Ponadto, TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-190/12 Emerging Markets wprost potwierdził, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2011 r. (a więc również w dniu powstania nadpłaty na rzecz Spółki) był niezgodny z prawem wspólnotowym. Wbrew twierdzeniom Dyrektora, orzeczenie to może być uznane za orzeczenie kwalifikowane w rozumieniu ustawy Ordynacja Podatkowa, które daje podstawę do przyznania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w oparciu o przepisy niezgodne z prawem wspólnotowym od dnia powstania tej nadpłaty (przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia efektywności prawa krajowego, w szczególności tez wynikających z wyroków TSUE w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana Irmie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 22 listopada 2017 złożonym na rozprawie Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację. Skarżąca podzieliła stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 2 lutego 2017 roku, sygn.: II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, co do samej zasadności przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaty liczonych już od dnia pobrania podatku oraz możliwości dokonania odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli obowiązujące przepisy nie zapewniają realizacji praw podatnika do otrzymania odsetek zgodnie z orzecznictwem TSUE (w szczególności w kontekście obowiązku poszanowania zasad skuteczności i równoważności). Spółka podkreśliła, że określenie momentu końcowego do jakiego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - powinny należeć się odsetki uznać należy za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego (w szczególności z zasadą skuteczności) oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE wskazującym na konieczność zwrotu odsetek od podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego za cały okres pozbawienia prawa dysponowania kapitałem. Ponadto zdaniem Skarżącej, takie ograniczenie pozbawione jest normatywnych podstaw. Spółka wskazała, że w okresie, w którym pobierany był podatek od odsetek, od którego oprocentowania Spółka domaga się, nie została wydana ani jedna interpretacja, która by potwierdzała, że fundusz zagraniczny spełniał warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. f) u.p.d.o.p., w przypadku, w którym podatnik był zarządzany przez podmiot zewnętrzny i jednocześnie posiadał własny zarząd złożony z osób fizycznych (lub że jakikolwiek fundusz zagraniczny) spełniał warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit, f) u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż negatywne stanowisko organów było (aż do początków 2015 r.) jednolicie wspierane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (wszystkie wyroki sądów administracyjnych - wydane w sprawie interpretacji indywidualnych - aż do początku 2015 r. były negatywne dla podatników a również po tym okresie pozytywne rozstrzygnięcia należały do rzadkości). W związku z powyższym w ocenie Skarżącej nie można było od Spółki wymagać w okresie od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 g u.p.d.o.p., bowiem: • Złożenie takiego oświadczenia mogło skutkować poniesieniem odpowiedzialności przez członków zarządu oraz samej Spółki za czyn, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego; • Uzyskanie korzystnej interpretacji indywidualnej miało jedynie teoretyczny charakter (w okresie od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. wszystkie wydawane interpretacji były negatywne dla podatników, a sądy podzielały takie stanowisko). Skarżąca podniosła, że obowiązujące przepisy wobec funkcjonującej - zwłaszcza w okresie od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. - praktyki stosowania prawa budziły poważne wątpliwości, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem zagranicznych funduszy inwestycyjnych (w tym Spółki) i aktualizowało obowiązek państwa do zwrotu pobranego podatku wraz z odsetkami liczonymi od momentu jego poboru. W ocenie Skarżącej w świetle orzeczeń TSUE taka niejasność sformułowania przepisów, potwierdzona dodatkowo praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku o dyskryminacyjnym charakterze zasad opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych także po 1 stycznia 2011 r. Według Skarżącej zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych również po 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują te podmioty w porównaniu do funduszy krajowych, które nie są zobowiązane do wypełniania dodatkowych (niejasnych) warunków zwolnienia i ponoszenia ryzyka związanego ze składaniem płatnika oświadczeń w tym zakresie. Zatem zwrot podatku pobranego na ich podstawie powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia podatnika zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot. Skarżąca argumentowała, iż ograniczenie okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie - w przypadku niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, które nie zostało stwierdzone orzeczeniem TSUE - ustanowione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 lutego 2017 r. nie jest zgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącej nawet gdyby uznać, że spełnia ono standardy wspólnotowe, to hipoteza takiego ograniczenia (tj. faktyczne usunięcie naruszenia prawa wspólnotowego przez prawo krajowe) nie została w niniejszej sprawie spełniona (bowiem do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty fundusze inwestycyjne z innych niż Polska państw UE i EOG w dalszym ciągu były dyskryminacyjnie opodatkowane). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. 1. Spór dotyczy możliwości oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy polskie prawo krajowe oprocentowania wyraźnie nie przewiduje, jednak nadpłata powstała na skutek tego, że pobrano podatek na podstawie regulacji sprzecznej z prawem unijnym. To, że pobranie podatku naruszało prawo wspólnotowe, wynika z decyzji organu stwierdzającej nadpłatę oraz z tego, że regulację tę ustawodawca zmienił właśnie ze względu na ową sprzeczność. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że przepis, na podstawie którego podatnik zapłacił podatek, naruszał prawo unijne, mimo że nie ma w tym względzie orzeczenia TSUE. Organ w decyzji stwierdził nadpłatę i nadpłata ta została podatnikowi zwrócona. Skarga rozpatrywana przez Sąd w niniejszym postępowaniu została natomiast wniesiona na decyzję odmawiającą przyznania oprocentowania nadpłaty. 2. Należy odnotować, że podatnik domaga się oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania podatku aż do dnia zwrotu nadpłaty. Organy natomiast w ogóle odmawiają prawa do oprocentowania. 3. Istota sporu zdaniem Sądu dotyczy możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Poglądy wyrażone przez NSA w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Punktem wyjścia powinna więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13). 4. W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. 5. W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. 6. W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. 7. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. 8. Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). 9. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w wyroku z 22 listopada 2017 r. (III Sa/Wa 3008/16) wydanym w podobnej sprawie. Sąd podziela też i przyjmuje stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyroki z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17). 11. A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. 12. Zasadny jest wobec tego zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., oraz zarzut naruszenia art. 249 TWE (art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. 13. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z wyżej przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. 14. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15, odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. 15. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.). Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.) Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. 16. Wobec tego, skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. 17. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. 18. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). 19. W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. 20. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. 21. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący nie wykorzystał we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych. Wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych został złożony w dniu 31 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu Skarżący wniosek taki mógł złożyć już wcześniej. Stan niezgodności z prawem unijnym stał się bowiem oczywisty co najmniej od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym niżej). Sam Skarżący stwierdza, że podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku był fakt, że nadpłata ta powstała w związku z poborem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Jak Skarżący wskazuje w skardze, próbę usunięcia dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych ustawodawca podjął dopiero wprowadzając przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. w odpowiedzi na wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę dotyczącą naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (naruszenie nr 2006/4093). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne i emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Co najmniej od dnia 1 stycznia 2011 r. - wobec dokonanej zmiany przepisów polegającej na dodaniu do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 10a i 11a, połączonej ze wskazaniem w druku sejmowym VI kadencji nr 3500, że następuje to z uwagi na niezgodność przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z prawem wspólnotowym - istniała możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty pobranego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący z możliwości takiej skorzystał dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r. 22. Jak wskazano w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16: "Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego." Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po ponad 5 latach od pobrania podatku, oraz po nieomal pięciu latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, iż poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, było w ocenie Sądu nieuzasadnionym zwlekaniem z dochodzeniem przez Skarżącego przysługujących mu praw. W związku z powyższym uznać należy, że oprocentowanie nadpłaty może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 23. Dodać należy, iż na tle stanu faktycznego sprawy zwrotu nadpłaty Skarżącemu nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że w sprawie nie można przyjąć, że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie 190/12, ani innego orzeczenia TSUE. Wyrok w sprawie C-190/12 został wydany w odmiennym stanie faktycznym (pytanie prejudycjalne zadano TSUE w związku ze sprawą dotyczącą opodatkowania w Polsce funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, na co również Skarżący zwrócił uwagę). W powyższym wyroku TSUE nie wskazał na naruszenie przez art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prawa wspólnotowego, a Skarżący nie powołał żadnego fragmentu tego orzeczenia, które wskazywałoby na takie naruszenie. 24. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-524/10 i C-591/10). W przekonaniu Sądu, stanowisko organu narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., godząc przy tym w zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. W konsekwencji, Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wydawane przez nie decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną, ma mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że w roku 2010 płatnik pobrał od Skarżącego nienależny (w świetle prawa unijnego) podatek, zaś nadpłata została w 2016 r. zwrócona bez oprocentowania. 25. Nie można w tej sytuacji zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1, 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego), które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty Skarżącego wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Jak już wyżej wskazano, w sprawie należało uwzględniając kontekst unijny dostrzec lukę konstrukcyjną i celem jej zamknięcia należało zastosować w drodze analogii przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE. Rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). 26. Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 27. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do 30. dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do 31 stycznia 2011 r.), albowiem w tym terminie Skarżący mógł już skutecznie dochodzić swoich praw. Jego zwlekanie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 grudnia 2015 r. nie uzasadnia oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 roku. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.