II FSK 1142/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 905/17 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Radomsko z dnia 23 maja 2017 r. nr Fn.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Wójta Gminy Radomsko z dnia 23 maja 2017 r. nr Fn.310.1.2017, 3) zasądza od Wójta Gminy Radomsko na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w G. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 905/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. Sp. z o. o. [...] Sp. k. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Radomsko (dalej: "Wójt" lub "Organ interpretacyjny") z 23 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco. 2.1. Spółka złożyła do Wójta wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy. W skład przedmiotowej farmy wchodzą dwie turbiny (elektrownie) wiatrowe, które składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych – gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto z wirnika z łopatami. Spółka do końca 2016 r. jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktowała wyłącznie ich części budowlane (tj. fundamenty i wieże). W związku z wejściem w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.; dalej także jako "uiew"), spółka powzięła wątpliwości co do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z faktem, iż spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w skrócie "upol"), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 roku)? W ocenie wnioskodawcy, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej powinna być ich wartość rynkowa. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 upol znajdzie bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. 2.2. Wójt uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu od 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 upol). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez zmodyfikowanie treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zmianę treści pytania zawartego we wniosku, a tym samym niewydanie interpretacji w indywidualnej z uwzględnieniem opisanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz brak wskazania własnego stanowiska będącego odpowiedzią na pytanie zawarte we wniosku, brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pominięcie w interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku; - art. 120, w zw. z art. 14h Op poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa; - art. 2a Op poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego; - art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 upol z zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej stosowanie przedmiotowej regulacji w sposób sprzeczny z ustawą. 2.4. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę przyjmując, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu pomimo naruszenia przez Wójta przepisów art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 oraz art. 124 i art. 120 w związku z art. 14h Op nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Za niezasadne WSA uznał natomiast stanowisko skarżącej, że nie będąc podatnikiem podatku dochodowego, jako spółka komandytowa, nie ma prawnego obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych i uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe z ewidencjami środków trwałych prowadzone przez spółki osobowe są bowiem księgami podatkowymi prowadzonymi m.in. dla potrzeb rozliczeń wspólników w podatkach dochodowych. WSA wskazał, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako amortyzacyjna wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Gramatyczna wykładnia art. 4 ust. 5 upol prowadzi zaś do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. Forma organizacyjnoprawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania. Tym samym bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu upol. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 punkt 3 upol jest natomiast fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 upol nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego za niezasadny WSA uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 punkt. 3 i art. 4 ust. 5 upol w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia przepisów regulujących podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi bowiem wątpliwości wskazywanych przez skarżącą. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór tego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiła taka systuacja. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol polegającą na przyjęciu za organem, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji podatkowej choć Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ani nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych; 2) postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol; b) art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 Op poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie "Op") poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika pomimo istnienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa sądowego potwierdzającego argumentację Spółki. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Wójta (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika Organu zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. 5.1. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite, aczkolwiek ta rozbieżność w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego sprawy, jak też uchybień procesowych organów interpretacyjnych. Istotą rozpoznawanej sprawy jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się natomiast do wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 upol. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol wprost wynika zatem, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jednakże – jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6". To zaś oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 upol ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 upol, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada – określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol – doznaje zatem wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 – 6 art. 4 upol. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 upol. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji. Jednocześnie ustawodawca odsyła jednak w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 – 6 upol. Stąd wniosek, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 upol (zdanie pierwsze), jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tą wartość. 5.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że w sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Zgodzić należy się nadto z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18; 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu upol. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest bowiem ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli jako środka trwałego. 5.3. Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności, że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w uiew, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 upol znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 upol dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 upol prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Nie sposób nadto wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Podkreślić należy, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej. 5.5. Sformułowana w art. 2a Op zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r., II FSK 891/18). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż orzecznictwo NSA w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jednolite i przy niemalże identycznych stanach faktycznych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, co godzi również w zasadę zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 listopada 2019 r., II FSK 1180/18 oraz z 17 grudnia 2019 r., II FSK 4003/17, uznał, że dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia okoliczność, że elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji zawartej w powyższych wyrokach. Podziela natomiast odmienne stanowisko oraz argumentację przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 199/19, z 12 grudnia 2019 r. II FSK 13/18 i II FSK 134/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 531/18; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19, z 6 lutego 2020 r., II FSK 891/18, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 5 upol nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa powiązane z art. 2a Op oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Za chybiony należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 Op. W pierwszej kolejności z tej przyczyny, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tych zarzutów z odpowiednimi przepisami ppsa. Po drugie, jednoczesne stawianie zarzutu naruszenia art. 2a i art. 120 Op jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, to nie sposób skutecznie stawiać organowi interpretacyjnemu zarzutu naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych. Organ orzekający w sprawie działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 6. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 4 ust. 5 upol, która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle argumentacji Spółki, uznać należy, że zarzuty procesowe formułowane w skardze kasacyjnej nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wójt obowiązany będzie bowiem zastosować się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ppsa, tj. uchylił zaskarżony wyrok, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił także zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).