I SA/Łd 898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 898/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. określają W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 1.347.501,00 zł W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2013 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie A z siedzibą w R.. Przedmiotem prowadzonej działalności był handel odzieżą oraz tkaninami i dzianinami. W ramach ww. działalności gospodarczej skarżąca prowadziła księgi handlowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (j.t Dz. U. z 2002 roku Nr 76, póz. 694 ze zm.). Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wydał decyzję, którą określił wysokość straty poniesionej w 2013 roku z prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, opodatkowanej wg stawki liniowej 19%, w kwocie 155.084,13 zł. Decyzja została doręczona w dniu 08.03.2017r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca nie odwołała się. Ponadto, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W dniu 22.02.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 1 .347.501,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2013 skarżąca wykazała stratę 659,70 zł. W toku odrębnego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu/straty w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził przede wszystkim, iż faktury VAT, mające dokumentować koszty uzyskania przychodów 2013 roku, w których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. w łącznej kwocie 7.972.953,48 zł netto, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na fakturach tych jako przedmiot zakupu zostały wskazane dzianiny, tkaniny i przędza. W konsekwencji, skoro zakup przedmiotowych towarów nie miał miejsca, nie mogła zostać dokonana sprzedaż tych towarów na rzecz firmy C Sp. z o.o. w łącznej kwocie 8.127.875,18 zł netto. Wobec tych okoliczności organ I instancji uznał, iż należy wyłączyć zarówno z kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów do opodatkowania obrót przedmiotowymi towarami (dzianinami, tkaninami i przędzą). Organ tym samym obniżył Pani dochód do opodatkowania z tego tytułu o kwotę 154.921,70 zł. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. którą określono skarżącej wysokość straty poniesionej w 2013 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki liniowej 19% w kwocie 155.084,13 zł. Od decyzji tej skarżąca nie złożyła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna i prawomocna. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - przyjąć należy, iż skarżąca uznała ustalenia organu I instancji i wnioski z nich płynące a wyrażone w ww. decyzji z dnia [...] r. za słuszne. Ponadto, w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję w której orzekł m.in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze spółką C. Decyzja ta, zbieżna w zakresie czynionych przez organy podatkowe ustaleń z decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r.. Skargę na tę decyzję oddalił zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24.03.2017r., sygn. akt I SA/Łd 983/16 (orzeczenie jest nieprawomocne). Ujęte w powyższych rozstrzygnięciach ustalenia i wnioski znajdują również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (o której włączenie jako dowód w sprawie skarżąca wnosiła), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą dla C Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1,11, III i IV kwartał 2013 roku oraz I kwartał i miesiąc kwiecień 2014 roku. Decyzjami tymi organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych między innymi przez firmę skarżącej . W ocenie organu II instancji skoro zatem w powyższych decyzjach stwierdzono, iż dokumentowane analizowanymi fakturami transakcje nie pozostawały w zgodzie z rzeczywistością, to okoliczność tę należy uznać za udowodnioną. Przechodząc dalej wskazano, iż z tytułu zaewidencjonowanej/wykazanej przez skarżącą sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. skarżąca otrzymała w 2013 roku środki finansowe. Organ I instancji, na podstawie raportów kasowych oraz wyciągów bankowych ustalił, iż z tego tytułu skarżąca otrzymała łącznie 4.257.844,35 zł, tj. na konto bankowe kwotę 4.125.330,05 zł i w formie gotówki 132.514,30 zł. Zauważono również, iż w 2013 roku dla spółki C skarżąca wystawiła faktury VAT na łączna kwotę netto 8.127.875.18 zł. brutto 9.997.286.43 podczas gdy od tej spółki otrzymała w 2013 roku środki finansowe w łącznej kwocie 4.257.844.35 zł. Podkreślono również, iż w odwołaniu nie podniesiono kwestii wysokości otrzymanych środków pieniężnych. Przypomniano nadto, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił ponadto, iż środki pieniężne otrzymane od spółki C na konto bankowe były następnie przelewane na rachunek bankowy należący do męża skarżącej - M. B. lub na osobisty rachunek skarżącej i tego samego dnia (lub następnego) były zwracane do firmy skarżącej w formie gotówki. Mając jednak na uwadze, iż wystawione przez skarżącą faktury dla ww. spółki nie odzwierciedlają – zdaniem organów - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie uznał organ I instancji, iż otrzymane przez skarżącą od ww. spółki w 2013 roku kwoty nie mogą być traktowane jako pozyskane w ramach działalności gospodarczej i tym samym zostać zaliczone do przychodów z tego tytułu. Podkreślono, iż w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała, ani nie wykazała, iż sporne środki pieniężne były niesłusznie i nienależnie przekazane oraz że zwróciła je i spółce C. Środki te stanowiły zatem definitywne przysporzenie majątkowe skarżącej . W ocenie organu odwoławczego jedyną słuszną, normatywnie i racjonalnie uzasadnioną, implikacją tego stanu rzeczy musiało być stwierdzenie, iż pomimo nieujawnienia przez skarżącą rzeczywistego tytułu wpłat spornych kwot, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. W kontekście powyższego jako całkowicie chybione uznano odwołania dotyczące naruszenia art. 2 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreślono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się m. in. do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co nie jest równoznaczne z wyłączeniem wszystkich przychodów, w związku z osiągnięciem których podatnik popełnił przestępstwo, lecz tylko przychodów z tych czynności, które są wyraźnie zakazane przez ustawę. Zauważono, że argumentację odwołania cechuje wewnętrzna sprzeczność - gdy raz opiera się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu i sprzedaży określonych towarów różnorodnych, by następnie, wobec udowodnienia przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej, tj. braku tych czynności, koncentrować się na wskazaniu nielegalnego pozyskania środków finansowych, bez poparcia tego przy tym jakimikolwiek dowodami. Podkreślono, że uzyskany (bezspornie) przychód był de nomine objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych i de facto został przez zgłoszony skarżącą do opodatkowania (ujawnione źródło). Odrębną kwestie stanowi zakwalifikowanie tego przychodu do odpowiedniego źródła pochodzenia przychodu. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do czynienia nieograniczonych ustaleń i daleko idących rozważań w sytuacji, gdy strona hipotetycznie wskazuje, iż otrzymane środki pieniężne mogą być nielegalne, czyli stanowić przychód wyłączony z opodatkowania, jednocześnie nie przedstawiając w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. W ocenie organu II instancji skarżąca osiągnęła dodatkowy przychód, którego nie można uznać za niepodlegający opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przekazanie środków pieniężnych przez spółkę nie może pozostać obojętne podatkowo. Reasumując przyjęto, że zasadnie organ I instancji uznał, iż w 2013 roku skarżąca uzyskała przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 4.257.844,35 zł. Słusznie również przyjął, iż przychody te należy opodatkować na zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, bowiem przychodów tych nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej, opodatkowanych według stawki liniowej 19%. Prawidłowo też organ I instancji przyjął dochód do opodatkowania równy uzyskanemu przychodowi, ponieważ skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z otrzymaniem owych wartości pieniężnych. Kosztem takim nie mogą być kwoty przelewów dokonane przez skarżąca na rzecz spółki B, bowiem brak jest związku poniesienia tego kosztu z przychodem. Wyjaśniono także, że organ I instancji w wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uwzględnił skarżącej składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.479,18 zł. Składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez skarżącą w 2013 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały odliczone od podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, ponieważ z działalności tej, opodatkowanej w formie liniowej według stawki 19%, skarżąca poniosła stratę. Zasadnie zatem organ I instancji, na podstawie art. 27b ust. l pkt l lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczył od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tych składek. W świetle powyższego uznano , że postępowanie podatkowe przez organ l instancji było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organy podatkowego stanu faktycznego, co skutkowało opodatkowaniem obrotu pustymi fakturami, które to czynności, jako nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, że uczestniczyła ona w obrocie pustymi fakturami, zatem wpływy skarżącej otrzymane z tytułu wystawionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie należy wiązać z prowadzona działalnością gospodarczą i nie stanowią one przychodu z działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy sam przyznał, iż wpływy na rachunek bankowy skarżącej wiązały się z "fikcją", polegającą (co również wskazał organ w zaskarżonej decyzji) na wystawianiu przez skarżącą faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności. Jednakże wydając decyzje ostateczną organ ten pominął okoliczność, iż wystawianie przez skarżącą faktur mających legalizować fikcyjne transakcje stanowi przestępstwo, co znajduje potwierdzenie w postanowieniu o przedstawieniu Skarżącej zarzutów w toczącym się w Prokuraturze Okręgowej w Ł. postępowaniu o sygn. akt [...], w którym przedstawiono skarżącej zarzuty miedzy innymi popełnienia przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów (art. 270 § 1 i 4, art. 271 § 1 i 3, art. 273, art. 299 § 1 i 5 k.k.) oraz podejmowania czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku przyjętych na rachunek bankowy pieniędzy w łącznej kwocie 4.125.330,05 zł, które otrzymała od C Sp. z o.o. z siedzibą w K. tytułem zapłaty za poświadczające nieprawdę faktury VAT, podczas gdy faktycznie środki te zostały przekazane nieustalonym osobom i ulokowane w nieustalonym miejscu (art. 299 § 1 i 5 k.k.) Autor skargi wskazał, iż określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie stosowania ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dotyczy czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Nie można aprobować opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które objęte są zarzutami dotyczącymi przestępstwa prania brudnych pieniędzy. Niezależnie jednak od postawionych skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym, za nie znajdujące podstawy prawnej uznano opodatkowanie przychodów pochodzących z tytułu obrotu pustymi fakturami, jak ustaliły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej, skoro zaś wpływy, które uzyskiwała wynikały z czynności sprzecznych z ustawą oraz z zasadami współżycia społecznego, bo takimi są należności otrzymane tytułem wystawionych pustych faktur VAT, co wiąże się immanentnie z postawionymi jej zarzutami przeciwko wiarygodności dokumentów i prania brudnych pieniędzy, to opodatkowanie takich czynności na zasadzie określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób rażący narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy. Skarżąca zarzuciła, iż treść zaskarżonej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przywołanego przepisu, a istnienie tej sprzeczności daje się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jej autor oparł ten środek odwoławczy na jednym zarzucie – mianowicie naruszeniu prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uznając ,że wobec jego niezastosowania doszło do niewłaściwego opodatkowania "obrotu pustymi fakturami" ( pkt II osnowy skargi) W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro jak ustaliły organy przychody pochodziły z obrotu pustymi fakturami to nie było podstawy prawnej do opodatkowania takich przychodów albowiem pochodziły z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W pierwszej kolejności wskazać należy , że stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem art. 57a , które nie ma zastosowania w tej sprawie . Powyższe oznacza ,że sądowa kontrola nie jest ograniczona wyłącznie do przedstawionych zarzutów przez skarżącego w skardze. Wydane rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest wyrazem tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to , że podstawą zastosowania przepisów podatkowej ustawy materialnej jest zawsze uprzednie zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w celu odtworzenia stanu faktycznego , sąd stwierdza ,że w tej sprawie jego zrekonstruowanie jest prawidłowe , ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów, tym samym pozwalające na trafne powołanie w zaskarżonej decyzji regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach podjętych ustaleń organy wykazały ,że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz C sp. z o.o. dotyczące sprzedaży przędzy , dzianin i tkaniny nie dokumentowały czynności , które miały miejsca w rzeczywistości , pomimo ,iż podatniczka oraz jej mąż M. B. , który pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej twierdzili , że miał miejsce obrót towarem . Nabycia dokonywali w firmie B , który następnie sprzedawany był do C , a otrzymane stąd środki pieniężne przeznaczone były na regulowanie należności dla B. ( przesłuchanie strony 16.06.2014 r. , zeznanie męża strony z 26.06.2014 r. , protokół przesłuchania strony w charakterze podejrzanego z 26 listopada 2015 r. oraz protokół przesłuchani w charakterze podejrzanego z 26.listopoada 2015 r. pana M. B.). Jak ustaliły organy środki pieniężne z tytułu zawartych transakcji pochodzące od C wpływały na konto skarżącej przelewami , częściowo otrzymała je także w gotówce i były ujęte w jej księgach podatkowych . Co równie istotne faktury wystawione na rzecz tego podmiotu zostały zaewidencjonowane po stronie sprzedaży. Otrzymane środki pieniężne maiły charakter definitywny albowiem strona nimi dysponowała. Jak ustaliły jednak organy nie mógł mieć miejsca obrót towarami według wystawionych faktur pomiędzy wskazanymi podmiotami. B nie dysponował takim towarem był podmiotem nierzetelnym , co zostało odnotowane w decyzji z dnia 8.09.2015 r. wydanej wobec tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś.. Skoro skarżąca nie mogła nabyć towaru od spółki B to nie mogła nim zadysponować na rzecz C. Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. orzekł wobec skarżącej o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 z tytułu wystawionych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określającą C zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych dla tego podmiotu przez stronę. Decyzje te wobec brzemienia art. 194 § 1 OP. jako dokumenty urzędowe nie mogły zostać pominięte w ramach dokonywanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego niniejszej sprawie. Słuszna zatem jest konstatacja , że obrót towarami według zakwestionowanych faktur nie mógł przebiegać pomiędzy wskazanymi podmiotami, tak jak w nich opisano. W konsekwencji sąd aprobuje ocenę organów, iż otrzymane wpływy środków pieniężnych od C z tytułu zdarzeń - transakcji nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły być uznane za pozyskane w ramach działalności gospodarczej, i tym samym zostać zaliczone do przychodów z tego właśnie tytułu. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na następujących przesłankach:- zarobkowym celu działalności,- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, - prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Z kolei zgodnie z art. 14 ust.1 w/w ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Analiza ww. przepisów wskazuje, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie czynnością taką byłoby faktyczne wykonanie dostawy towarów przez skarżącą dla odbiorcy spółki C. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak , że strona nie świadczyła dostawy towarów , albowiem dysponować nimi nie mogła skoro jej dostawca rzeczonych towarów nie posiadał. Nie spełniona została zatem przesłanka faktycznego wykonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem uznały organy, że kwoty wynikające z fikcyjnych – pustych faktur VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahenta należało wyłączyć z przychodów strony odnotowanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak, co nie ulega najmniejszej wątpliwości i nie jest kwestionowane , że Pani W. B. otrzymała środki pieniężne w kwocie 4.257.844.35 złotych i nie stanowiły one przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, to stosownie do art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód z innych źródeł. Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art.11 ust.1, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zdaniem sądu , w zasadnej ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponowała. Skarżąca nie wskazała jakoby otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Pomimo nie ujawnienia przez skarżącą rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy nie można postawić zarzutu organom , iż doszło do niewłaściwego zastosowania art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy ( por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2641/13) . Odnosząc się natomiast do zarzutu opartego na regulacji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy , w ocenie sądu także i on jest nieuprawniony. W tym zakresie sąd podziela argumentację prawną administracji podatkowej . Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dokonując analizy tego przepisu należy stwierdzić, że odnosi się on do dwóch zasadniczych sytuacji tj. gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Jak wynika z aprobowanych przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądów prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego - przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej w ochrony prawnej. Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie. Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu.( wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r. sygn. II FSK 1578/06, wyrok NSA z 09.05.2012 r. sygn. II FSK 2343/10 wraz z powołanymi tak wyrokami ) . Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego ( wyrok NSA z 21 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1927/04 ). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy z całą stanowczością ,że dostawa przędzy , dzianin i tkanin może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy . Wobec tego fikcyjność umów dostawy tych towarów nie jest jednoznaczne z uznaniem , iż nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt , że na gruncie polskiego porządku prawnego dostawa towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Strony w rozpoznawanej sprawie nie zawarły bowiem umowy o dostawę fikcyjnych faktur a tylko przy przyjęciu takiego założenia można by rozważać zastosowanie regulacji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. W rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała ,że zawarła umowę opiewającą na popełnienie przestępstwa . Nie wykazano , że strona weszła w posiadanie ww. środków nielegalnie , co powodowałoby wyłączenie ich z opodatkowania w świetle przytoczonej normy prawnej. W świetle przedstawionych rozważań , nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji wobec braku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa , sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił. E.B.