I FSK 21/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1/15 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2014 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T. H. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddalił skargę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą H. T. H., której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, wynajem samochodów osobowych. 2.2. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., prowadzonych dla celów sporządzenia deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił tzw. puste faktury VAT dokumentujące dostawy złomu metali kolorowych nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że kontrahenci podatnika nie mieli możliwości dostarczenia i nie dostarczyli zafakturowanego złomu do firmy H.T. H. W ocenie organu T. H. nie zachował szczególnej ostrożności przy dobieraniu partnerów handlowych i nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, a w szczególności przy weryfikacji, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru. 2.3. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją kontrahenci podatnika. 2.4. Rozstrzygniecie to, w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części odnoszącej się do miesiąca lutego 2008 r. (z uwagi na popełniony przez organ pierwszej instancji błąd rachunkowy) określając zarazem należny podatek w prawidłowej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik T. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia decyzji zarzucił jej obrazę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przez naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE) przez uznanie, że nie doszło do faktycznych dostaw towaru i kwestionowanie prawa strony działającej w dobrej wierze do skorzystania z zasady neutralności podatku VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do transakcji zawartych z P. A. G. przez co wskazane w odwołaniu argumenty dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach z podmiotem nieistniejącym nie mają żadnego znaczenia, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, iż w niniejszej sprawie co prawda do transakcji dochodziło, niemniej jednak z innymi podmiotami niż wskazane w fakturze przez co dochodzi do wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji; - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania mimo istnienia istotnych braków w zebranym materiale dowodowym, implikujących brak możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 187, art. 192 w związku z art. 122 O.p. przez uznanie przez organ drugiej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki stosowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej, choć strona nie miała możliwości uczestniczenia we wszystkich przesłuchaniach świadków, na których opiera się decyzja pierwszej instancji, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia dokładne zrekonstruowanie stanu faktycznego; - art. 21 § 2 i § 3 O.p. przez niepoparte żadnymi dowodami naruszenie zasady domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej strony, przez uznanie, że zawierały one nieprawdę przy jednoczesnym braku przedstawienia przekonujących dowodów taką tezą popieranych. Tymczasem w celu obalenia domniemania prawnego wynikającego z ustawy wprost należy w tym celu przeprowadzić kontrdowód w przeciwnym wypadku instytucja domniemania prawnego byłaby w polskim ustawodawstwie pozbawiona sensu; - art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pismami z 2 października 2013 r., 18 czerwca 2014 r., 14 sierpnia 2014 r., 1 października 2014 r. i 2 października 2014 r., a których przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 180 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu za sprawą włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. przez uznanie przez organ drugiej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy i rzetelny uzasadnił decyzję wymiarową podczas, gdy w jej uzasadnieniu brak jest wskazania przyczyn, dla których organ pierwszej instancji wielu dowodom odmówił wiarygodności, a także konstruował wnioski a priori bez wskazania, na podstawie jakich dowodów je wysnuł w efekcie czego naruszona została zasada przekonywania. Dodatkowo organ pierwszej instancji wiele ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów w uzasadnieniu całkowicie pominął, nie uzasadniając przy tym powodów takiego działania, czym naruszył art. 191 § 1 oraz art. 187 O.p. przez oparcie się jedynie na części materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz potraktowaniu go w sposób instrumentalny i wybiórczy, całkowicie pomijając lub ignorując zeznania i okoliczności, które nie potwierdzają stanowiska organu pierwszej instancji, a przez to naruszenie ustawowego nakazu wszechstronnej oceny dowodów i w konsekwencji zasady zgodnie z którą administracja skarbowa może czynić to do czego upoważnia ją konkretny przepis i to w formie i w trybie prawem przewidzianym. 3.1. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.2. Biorąc pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia, zgodnie z którymi wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów dla skarżącego. Materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że żadna z tych osób nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała ku temu środków technicznych, placów, nie zatrudniała pracowników. Tak sprawę przedstawili wszyscy wystawcy zakwestionowanych faktur. Co więcej osoby te zeznały, że ich "działalność" polegała na wystawianiu faktur VAT. Ocena tego materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno tu mówić o naruszeniu tej zasady, skoro materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do odmiennych ustaleń, nie sposób na jego podstawie stwierdzić, że dostawy od wystawców tych faktur miały miejsce. Wnioski wyprowadzone przez organ odwoławczy są logiczne i mają oparcie w materiale dowodowym. Wobec zarzutów skargi podkreślić tu raz jeszcze należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że za spornymi fakturami podążał towar, ale uznał, że nie były to dostawy realizowane przez wystawców faktur. 4.3. Zdaniem sądu I instancji w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 187, art. 192 w związku z art. 122 O.p. Skoro jeden z przepisów tej ustawy zezwala na wykorzystanie określonego rodzaju dowodów, to nie można na podstawie innych jej przepisów twierdzić, że narusza to zasady postępowania podatkowego. Takiej nieracjonalności nie można zarzucić ustawodawcy. 4.4. Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że nie naruszono też art. 188 Ordynacji podatkowej. Treść złożonych w odrębnych postępowaniach zeznań kontrahentów skarżącego jest bowiem na tyle spójna i jednorodna, że nie wymaga ponawiania tych czynności, nie zachodziła także konieczność usuwania istotnych wątpliwości, a samo twierdzenie skarżącego, sprowadzające się do odmiennej oceny materiału dowodowego, również tego nie uzasadnia. Pozostaje zatem zasada swobodnej oceny dowodów, a tej nie naruszono. 4.5. Za uzasadnione sąd uznał stanowisko organu, w myśl którego skarżącemu można postawić zarzut, że co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział stanowią nadużycie podatkowe. Ustalenia organu odwoławczego, przyjęte bardzo ostrożnie, w myśl których skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nadużyciach podatkowych i nie dochował należytej staranności są jak najbardziej uzasadnione i dają podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.6. Nie miało miejsca, w ocenie sądu, naruszenie art. 21 § 2 i § 3 O.p. Doszukiwanie się w tym przepisie zasady "domniemania prawidłowości deklaracji" ma jedynie wydźwięk teoretyczny, a twierdzenie, że w niniejszej sprawie naruszono art. 21 § 2 i § 3 O.p. "poprzez niepoparte żadnymi dowodami naruszenie zasady domniemania prawidłowości deklaracji" pozostaje w oderwaniu od materiału dowodowego. 4.7. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, wyczerpujące i zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. W konsekwencji nie można uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skargę kasacyjną wniósł podatnik domagając się uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. przez oparcie się w procesie wyrokowania, podobnie jak organy podatkowe we wcześniejszym stadium, jedynie na części zeznań, wyrywkowym i instrumentalnym ich traktowaniu, a w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę całości materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do niewyjaśnienia w pełni wszystkich okoliczności i wadliwej oceny stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przejawiającego się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie do implikacji przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez zignorowanie faktu umorzenia przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach toczącego się wobec skarżącego śledztwa ze względu na brak winy; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. A dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasada neutralności oraz, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez dostawców towarów, które obrazują rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami, gdy w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku z niezastosowaniem w/w przepisu, zgodnie z którym nie obniża się podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione (brzmienie obowiązujące w badanym okresie). W skardze kasacyjnej sformułowano także wniosek o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. sprawozdania z kryminalistycznych badań śladów pamięciowych z dnia 12 grudnia 2010 r. na okoliczność nieświadomości skarżącego o nieprawidłowościach związanych z transakcjami w badanym okresie. Podatnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako pierwsze rozpoznaniu podlegały te dotyczące naruszenia prawa formalnego. 6.3. W pierwszym z zarzutów dotyczących przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c). w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na oparciu się przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe na wyrywkowym i instrumentalnie ocenionym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewyjaśnienia w pełni wszystkich okoliczności i wadliwej oceny stanu faktycznego. Ponadto, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego [naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p.] oraz zignorowanie faktu umorzenia przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach toczącego się wobec skarżącego śledztwa ze względu na brak winy. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie pozwala zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i P.p.s.a. w zakresie dotyczącym prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Nie zasługiwał na akceptację zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie przesłanki te wystąpiły. Z uzasadnienia wyroku jasno wynika jakie jest stanowisko Sądu I instancji odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, z których wynika, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego są nierzetelne. Choć za spornymi fakturami podążał towar, to dostawy te nie były realizowane przez wystawców faktur. W sposób zrozumiały Sąd I instancji podał, że do takiej konstatacji bezspornie prowadzi zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zarzucone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem norm wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i dokonały jego oceny nie naruszając powołanych przepisów. Należy podkreślić, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka nie miała miejsca. W jednym z zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wytknął Sądowi I instancji zignorowanie wydania przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach postanowienia o umorzeniu "śledztwa ze względu na brak winy". Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił jednak w skardze kasacyjnej, na czym konkretnie naruszenie to miałoby polegać i w jaki sposób art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. oraz art. 2 Konstytucji przydawałyby takiemu postanowieniu moc wiążącą. W tym względzie należy zatem przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przytoczonym przepisie mowa jest wyłącznie o prawomocnym wyroku skazującym. Nie można z tej regulacji wysnuć wniosku, że sąd administracyjny jest w swoim rozstrzygnięciu związany postanowieniem prokuratora umarzającym postępowanie. Przedstawioną tam ocenę prokuratora należy uznać za poczynioną wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego przez prokuratora i w związku z tym nie może być ona wiążąca, ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II GSK 841/08). Wobec przyjęcia w Ordynacji podatkowej otwartego katalogu dowodów, postanowienie to mogło być włączone w poczet materiału dowodowego. Jednak ustalenia i ocena tam przestawione powinny zostać ocenione w odniesieniu do reszty zebranego materiału. To, że w postępowaniu karnym uznano, że zachowanie skarżącego nie wyczerpywało znamiona czynu zabronionego, nie oznacza automatycznie, że dochował on w przypadku kwestionowanych transakcji należytej staranności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały jej brak, na podstawie innych okoliczności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem wszystkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, poddały go wnikliwej analizie i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zrealizowały w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów. 6.4. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego dąży właściwie do wykazania, że skoro zdaniem organów i Sądu I instancji towar (złom) został dostarczony (s. 4 skargi kasacyjnej), to z faktu, że nie był on własnością podmiotów wystawiających faktury nie można wyprowadzić wniosku, zgodnie z którym faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej mylą się zatem organy podatkowe i Sąd I instancji twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie sposób bowiem uznać, ze fakt nieistnienia podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca oznaczałby, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane. Przeciwnie, dostawy towaru miały miejsce natomiast dokonał ich podmiot nieistniejący, o czym skarżący nie miał wiedzy. Dlatego w rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika działającego w dobrej wierze. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, zaznaczyć należy, że wystawcy zakwestionowanych faktur przyznali, że prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą. Zasadniczo jedynym jej celem było wprowadzanie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, za co mieli otrzymywać wynagrodzenie. Materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że żadna z osób wystawiających zakwestionowane faktury nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała ku temu środków technicznych, placów, nie zatrudniała pracowników. Wobec zarzutów skargi podkreślić tu raz jeszcze należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że za spornymi fakturami podążał towar, ale uznały, że nie były to dostawy realizowane przez wystawców faktur. Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego co do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. A dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji dokonując wykładni powyższych przepisów prawidłowo wyłożył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie jest nieograniczone. Aby z takiego prawa skorzystać, podatnik musi legitymować się rzetelną fakturą, przy czym rzetelna faktura to taka, w której wszystkie wskazane w niej elementy, w tym strony transakcji, odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wystarczy ustalenie, że dostawa/usługi zostały wykonane, a wskazany na fakturze podmiot formalnie istnieje, chociaż nie wykonał opodatkowanej czynności (zob. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2247/15). Dlatego twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie poprawnej formalnie faktury i fakt wykonania wskazanej w niej usługi jest błędne (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 37/16). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT [zob. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11 (ŁWK - 56 EOOD)]. Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje przy tym za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności, ponieważ nie poddawał kontrahentów weryfikacji przez wystąpienie do właściwych urzędów skarbowych żadnych dokumentów okazywanych przez dostawców, nie reagował na uwagi swoich pracowników poddające w wątpliwość uczciwość kontrahentów, nie zrywał kontaktów handlowych w przypadku braku dokumentów, zgadzał się na rozpisywanie transakcji na kilka faktur tak, by nie było konieczności dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, nie zareagował właściwie na informację od dostawców o tym, że odbierają złom z małych złomnic, bez wystawiania faktur VAT. W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem ich wystawców, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – powinien był co najmniej wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT powoduje, że zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Argumentacja skarżącego, zgodnie z którą zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, pozostają zatem bez wpływu na wynik sprawy. 6.5. Z tych względów wniosek autora skargi kasacyjnej o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. sprawozdania z kryminalistycznych badań śladów pamięciowych z dnia 12 grudnia 2010 r. na okoliczność nieświadomości skarżącego o nieprawidłowościach związanych z transakcjami w badanym okresie nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na mocy art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.