II FSK 3266/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 659/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 659/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 0 zł. Jego zdaniem, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.316 zł stanowiącą wartość podatku od nieruchomości. 2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w postępowaniu podatkowym skarżąca działała bez pełnomocnika, a wydając decyzję doręczył ją skarżącej. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut o pominięciu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IS, podatek od nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jednakże zaległy podatek od nieruchomości za 2010 r. może zostać zaliczony przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto przedmiotowy koszt w księgach rachunkowych. Tymczasem, koszt podatku od nieruchomości za 2010 r. nie został uwzględniony w księgach rachunkowych za ten rok, a w konsekwencji nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów tego roku dla celów podatkowych. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu kwalifikacji wydatku w postaci podatku od nieruchomości bez uwzględnienia zamiaru skarżącej odnośnie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości; (3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na nieustaleniu zamiaru skarżącej w zakresie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesądzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten jest ujawniony poprzez jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Jednocześnie faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu. W konsekwencji, zdaniem WSA w Gdańsku, nie można uznać, że koszt stanowiący zobowiązanie w podatku od nieruchomości został w rozumieniu ustawy podatkowej poniesiony, nie został bowiem spełniony podstawowy warunek, polegający na ujęciu wspomnianego kosztu w księgach rachunkowych, czyli jego zaksięgowaniu. Podkreślił, że między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi występować związek przyczynowy. Jeżeli przez okres ponad trzech lat skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do uzyskania przychodów, albowiem w praktyce w ogóle nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można mówić, że zapłata zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiła koszt uzyskania przychodów. Stwierdził ponadto, że poniesienie przedmiotowego wydatku nie miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, skoro skarżąca w zasadzie nawet nie spróbowała tych przychodów osiągnąć. W sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca nie można zatem mówić w ogóle o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym kosztem a potencjalnym nawet przychodem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu kwalifikacji wydatku w postaci podatku od nieruchomości bez uwzględnienia zamiaru skarżącej odnośnie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości; (II) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na nieustaleniu zamiaru skarżącej w zakresie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. 6.2. Należy podkreślić, że stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Równocześnie, jak trafnie stwierdził WSA w Gdańsku, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna bowiem data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA m.in.: z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 1236/13; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższy pogląd. Wymaga zaakcentowania, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawie o rachunkowości, księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14; z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14; z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14). 6.3. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku trafnie stwierdził, że nie można uznać, iż koszt stanowiący zobowiązanie w podatku od nieruchomości został w rozumieniu ustawy poniesiony, nie został bowiem spełniony podstawowy warunek polegający na ujęciu wspomnianego kosztu w księgach rachunkowych, czyli jego zaksięgowaniu. Powyższe czyni bezskutecznym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. 6.4. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu kwalifikacji wydatku w postaci podatku od nieruchomości bez uwzględnienia zamiaru skarżącej odnośnie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem kwestia zamiaru skarżącej w zakresie przeznaczenia objętej podatkiem nieruchomości. Trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku zaakcentował, że jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W konsekwencji to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Nie jest natomiast rolą organów podatkowych badanie zamiaru podatnika w zakresie przeznaczenia objętej podatkiem nieruchomości. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).