I SA/Gd 659/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2014 r. określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 7 czerwca 2011 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r., w którym wykazała zerowe przychody i koszty uzyskania tych przychodów oraz taką samą zerową stratę. Na potwierdzenie prawidłowości danych wykazanych w ww. zeznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. złożono rachunek zysków i strat za 2010 r. W dniu 15 października 2013 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazała przychody w wysokości 0 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.316 zł oraz stratę w kwocie 2.316 zł. W dołączonym do korekty piśmie wyjaśniono, że przyczyną jej dokonania były nowe informacje dotyczące dokumentacji za 2010 r. w zakresie podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. określił Spółce stratę za 2010 r. w kwocie 0 zł. Powodem dokonania odmiennego niż Spółka rozliczenia było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.316 zł stanowiącą podatek od nieruchomości położonej w S. przy ul. M. [...]. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 lutego 2015 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do postawionych w odwołaniu zarzutów. Odnośnie kwestii pominięcia pełnomocnika Dyrektor wyjaśnił, że strona może działać przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego umocowanie. Wymogiem formalnym jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, albo poprzez złożenie jego dokumentu, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność jego udzielenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. prezes zarządu Spółki E. K. udzieliła doradcy podatkowemu A. G. pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed urzędem skarbowym w zakresie wszelkich rozliczeń podatkowych z budżetem państwa, w szczególności do składania wyjaśnień, odwołań, oświadczeń i innych pism oraz przedkładania dowodów i innej dokumentacji, a także uczestnictwa w toczących się sprawach rozliczeń finansowych dotyczących Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnictwo to miało charakter ogólny i nie wskazywało, do jakiego konkretnego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy został umocowany pełnomocnik Spółki, dlatego organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. poinformował A. G., że w przypadku gdy zostało ustanowione pełnomocnictwo do występowania w imieniu Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., należy złożyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt tej sprawy. W przeciwnym wypadku pisma procesowe do tego postępowania będą kierowane wyłącznie do strony. Pismo to zostało również skierowane do wiadomości Spółki. W odpowiedzi A. G. wyjaśniła, że doradca podatkowy może zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", posługiwać się pełnomocnictwem ogólnym. W odpowiedzi Naczelnik wyjaśnił, że czym innym jest czynność udzielenia pełnomocnictwa (w tym ogólnego), a czym innym czynność umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości, czy wolą mocodawcy wyrażoną w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 2 czerwca 2014 r. było udzielenie A. G. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., a jeżeli tak, wezwał do złożenia pełnomocnictwa do tej sprawy. W odpowiedzi na ww. pismo złożono dwa oryginały pełnomocnictw z dnia 3 lipca 2014. udzielone A. G. przez prezesa zarządu Spółki o identycznej treści jak we wcześniejszym pełnomocnictwie z dnia 2 czerwca 2014 r. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w postępowaniu podatkowym Spółka działała bez pełnomocnika, a wydając decyzję doręczył ją Spółce. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut o pominięciu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do kwestii nieuznania za koszt podatkowy zapłaty podatku od nieruchomości dotyczącej lokalu mieszkalnego organ odwoławczy stwierdził, że nie prowadząc w 2010 r. działalności gospodarczej Spółka zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 2.316 zł, stanowiącą wartość nieponiesionego w tym roku wydatku z tytułu podatku od nieruchomości. Dyrektor podał, że jedyny wspólnik Spółki (P. D.) obejmując wszystkie udziały w Spółce pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci lokalu mieszkalnego, do którego przynależy udział we współwłasności działki gruntu oraz taki sam udział we współwłasności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Następnie P. D. przeniósł na rzecz Spółki prawo własności ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że w załączonym do korekty zeznania CIT-8 piśmie, wskazując przyczyny jej złożenia, Spółka powołała się na nowe informacje dotyczące dokumentacji za 2010 r. w zakresie podatku od nieruchomości. Dążąc do wyjaśnienia przyczyn złożenia tej korekty organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania, ustalił, że podatek od nieruchomości w kwocie 2.316 zł dotyczy nieruchomości lokalowej wniesionej przez P. D. do Spółki jako aport w zamian za objęte udziały. Kwota podatku od nieruchomości wynika z kolei z postanowienia o zarachowaniu wpłaty z dnia 14 czerwca 2011 r., z którego wynika, że tytułem wykonawczym nr [...] objęte są zaległości w tym podatku za miesiące od stycznia do września 2010 r. na łączną kwotę 1.737 zł, oraz tytułem wykonawczym nr [...] objęte są zaległości za miesiące od października do grudnia 2010 r., co daje łącznie wartość zaległego podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 2.316 zł. Dyrektor podniósł, że w sprawie ustalono również, iż w 2010 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej nie osiągając jakiegokolwiek przychodu, w tym związanego z przedmiotową nieruchomością. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w pismach Spółki. Ponadto, z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że w dniu 4 stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką a firmą "B" P. D. z siedzibą w S. zawarta została umowa użyczenia przedmiotowego lokalu. Zgodnie z jej postanowieniami, Spółka zobowiązała się zezwolić P. D. przez czas oznaczony na bezpłatne użytkowanie pokoju o powierzchni 20 m2 z prawem do korzystania z kuchni, przedpokoju i łazienki, będącego częścią przedmiotowego lokalu na potrzeby wykonywanej działalnością gospodarczą (siedziba i biuro). P. D. przyznał ponadto, że pozostała powierzchnia lokalu (110,40 m2) wykorzystywana była na cele mieszkaniowe jego rodziny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie ustalono również, iż w 2010 r. w Spółce nie doszło do poniesienia wydatku z tytułu podatku od nieruchomości, który - jako koszt - nie został ujęty w księgach rachunkowych Spółki za ten rok. Jak bowiem wynika ze sporządzonego w dniu 26 listopada 2012 r. rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółka zarówno po stronie przychodów jak i kosztów wykazała wartości zerowe. Spółka sama wskazała ponadto, że w 2010 r. nie wystąpiły żadne zapisy księgowe. Z kolei treść pisma przewodniego Spółki z dnia 15 października 2013 r. potwierdza bezspornie fakt, że na dzień sporządzenia rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółka nie posiadała wiedzy na temat spornego podatku od nieruchomości, którą posiadła dopiero w 2013 r. Ustosunkowując się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wskazał, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od istnienia między tym kosztem a przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Poniesienie kosztu musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Dyrektor wyjaśnił, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Związek ten nie musi być wprawdzie zawsze bezpośredni. Są to zatem te wszystkie wydatki, które poniesione zostały w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Organ odwoławczy wskazał, że podatek od nieruchomości bez wątpienia stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.". Obowiązek jego zapłaty wynika z faktu posiadania nieruchomości. Ponoszenie przez podatnika wydatku o charakterze publicznoprawnym od posiadanej nieruchomości związany z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu, chociaż nie wiąże się z konkretnym przychodem. Wydatek ten należy zaliczyć więc do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności gospodarczej. Jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania podatnika. A zatem, wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za 2010 r. powinien być zaliczony do kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.p. i potrącony w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor stwierdził, że zaległy podatek od nieruchomości za 2010 r. może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p., tj. w dniu, na który ujęto przedmiotowy koszt w księgach rachunkowych. Tymczasem, przedmiotowy koszt nie został uwzględniony w księgach rachunkowych za 2010 r. W rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółka wykazała wartości zerowe. Natomiast w piśmie z dnia 26 listopada 2011 r. Spółka potwierdziła, że w 2010 r. nie wystąpiły żadne zapisy księgowe. Również pismo przewodnie Spółki do złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2010 r. wskazuje, że na dzień sporządzenia rachunku zysków i strat za 2010 r., tj. w dniu 26 listopada 2012 r., Spółka nie posiadała informacji na temat przedmiotowego podatku od nieruchomości, a wiedzę tę powzięła dopiero w 2013 r. Również z treści odwołania wynika, że bezsporny w sprawie jest fakt, iż Spółka nie zewidencjonowała w księgach rachunkowych 2010 r. podatku od nieruchomości, co było to następstwem braku wiedzy o istnieniu tej należności. Powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi, że podatek od nieruchomości w kwocie 2.316 zł nie został ujęty w księgach rachunkowych Spółki za 2010 r., a zatem już choćby z tego powodu nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów tego roku dla celów podatkowych. Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że nie zawsze zapłata podatku od nieruchomości stanowić będzie u podatnika koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca uznał bowiem za koszty uzyskania przychodów te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów. Działania podatnika muszą więc w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu i być na ten przychód nakierowane. Tymczasem, w 2010 r. Spółka nie osiągała żadnych przychodów z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości. A zatem, podatek od nieruchomości za ten rok również z tej przyczyny nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów tego roku dla celów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata J. R., wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu kwalifikacji wydatku w postaci podatku od nieruchomości bez uwzględnienia zamiaru Spółki odnośnie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na nieustaleniu zamiaru Spółki w zakresie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Uzasadniając zarzuty wskazano, że organ błędnie przyjął, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. W związku z powyższym organ nieprawidłowo stwierdził, że skoro Spółka nie ujęła podatku od nieruchomości w kwocie 2.316 zł w księgach rachunkowych, to nie mógł on stanowić kosztu uzyskania przychodu tego roku dla celów podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Zdaniem strony skarżącej, działanie polegające na złożeniu w dniu 15 października 2013 r. korekty zeznania CIT-8, w której wykazano przychody w wysokości 0 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.316 zł oraz stratę w wysokości 2.316 zł wraz z pismem przewodnim wskazującym przyczyny korekty, było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Fakt zaś, że Spółka nie ujęła podatku od nieruchomości w księgach rachunkowych za 2010 r. jako koszt, nie powinien automatycznie powodować, że wydatek ten nie może zostać zakwalifikowany do kosztu uzyskania przychodu w tym okresie. W ocenie strony skarżącej, kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W aspekcie celowości podkreśla się, że aby dany wydatek uznać za celowy należy przede wszystkim sięgnąć do zamiaru samego podatnika oraz możliwości oceny tego zamiaru z jego konkretnej perspektywy. Podniesiono, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem prawo podatkowe jest wtórne w stosunku do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość podatku dochodowego ma być odzwierciedleniem osiągniętego przez konkretnego podatnika dochodu. Posługując się jednym ze znaczeń pojęcia wykładni gospodarczej prawa podatkowego można wskazać, że podatek powinien być "adekwatny". Nie ma być ani sprawiedliwy, ani równy, ale adekwatny do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o opodatkowanie rezultatu wynikającego z podejmowanych decyzji biznesowych przez konkretnego podatnika, decyzji, które mogą być obiektywnie racjonalnie, ale również mogą być pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego w opinii pozostałych przedsiębiorców lub organów stosujących prawo. Istotne jest jedynie, aby przekonanie tego właśnie konkretnego podatnika było takie, że przez ponoszenie określonego kosztu dąży on do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu. Reasumując, strona skarżąca stwierdziła, że organ dokonał wadliwej kwalifikacji przedmiotowego wydatku, albowiem całkowicie pominął kwestię zamiaru Spółki odnośnie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości i jej wykorzystania w przyszłości. Zdaniem strony, organ powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia wspomnianego zamiaru, po czym dokonać kwalifikacji wydatku w kategoriach kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, jaki ustalony został Spółce za 2010 r. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że co do zasady podatek od nieruchomości stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a ponadto, że należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.p. (koszt pośredni). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w ustalonym stanie faktycznym podatek od nieruchomości nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów, albowiem nie został on ujęty w księgach rachunkowych Spółki za 2010 r., która to okoliczność miała wpływ na niemożność ustalenia momentu poniesienia kosztu. Ponadto, w przedmiotowym okresie Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu. Wskazać w związku z tym należy, że sposób potrącania kosztów pośrednich uregulowany został w art. 15 ust. 4d u.p.d.p., natomiast w art. 15 ust. 4e tej ustawy został określony sposób wyznaczania dnia poniesienia kosztu. Stosownie zatem do pierwszego z przywołanych przepisów, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.p., uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przytoczone powyżej przepisy ustanawiają zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Wskazać należy, że rozważana kwestia stanowi przedmiot rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591), z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 (LEX nr 1216074), z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 (LEX nr 1472198), z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (LEX nr 1575413), z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 115/13 (Gazeta Prawna 2015/18/2), z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 255/13 (LEX nr 1591763) oraz z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanych wyżej wyrokach rozstrzygano co prawda zagadnienie rozpoznania momentu poniesienia kosztu w sytuacji odmiennego rozpoznania kosztu w ujęciu bilansowym, jednakże poczynione w nich wywody znajdują odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z uwagi na specyfikę problemu, w przywołanych orzeczeniach dokonano wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.p. pod kątem odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Definiując termin "poniesienie kosztu" ustawodawca odwołał się bowiem do pojęć znanych przepisom tej ustawy i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Z tego powodu, w odniesieniu do tych konkretnych wyrażeń, przy ich wykładni, za niezbędne uznano odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie stwierdzono natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W wymienionych wyżej wyrokach podkreślano ponadto, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Te odrębne przepisy, o których mowa w powołanych art. 9 ust. 1, to właśnie przepisy ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" należy odnieść się do ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Dodatkowo zauważyć należy, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca zdefiniował pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesadzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten jest ujawniony poprzez jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Jednocześnie, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Mając na uwadze powyższe, tutejszy Sąd podzielił zasadność wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p., która została dokonana przez organ odwoławczy. Oddalając związany z tym zarzut Spółki, Sąd pragnie podkreślić, że przywołane przez stronę wyroki przeczą wyciągniętym w uzasadnieniu skargi wnioskom. W wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 oraz 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z którymi jak już wcześniej podkreślono Sąd w zupełności zgadza się, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że dniem poniesienia kosztu jest dzień wpisania kosztu do ksiąg rachunkowych. Stwierdzając natomiast, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że moment rozpoznania kosztu w ujęciu bilansowymi nie może automatycznie determinować tego momentu na potrzeby podatkowe. Sąd podziela także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, w świetle którego deklaracja podatkowa, tak jak i jej korekta, stanowi podstawę ujęcia kosztu w księgach podatkowych podatnika. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.p., w przypadku braku faktury, umożliwia bowiem ujęcie kosztu na podstawie innego dowodu. Niemniej jednak - czego nie dostrzegła strona skarżąca - koszt stwierdzony deklaracją (bądź jej korektą), tak samo jak koszt stwierdzony fakturą, w dalszym ciągu musi zostać ujęty w księgach rachunkowych. Obliguje do tego wprost komentowany przepis. Dokonując subsumcji omówionej normy prawnej zasadnie zauważono z kolei, że w 2010 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych nie ujęto kosztu podatku od nieruchomości. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że w rozpatrywanym okresie Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w związku z czym w prowadzonych przez Spółkę księgach nie wystąpiły żadne zapisy. Okoliczność ta jest przy tym bezsporna, albowiem brak zapisów wielokrotnie potwierdziła sama Spółka, tłumacząc taki stan rzeczy brakiem wiedzy odnośnie obowiązku zapłaty podatku. Tym samym, nie można w sprawie uznać, że koszt stanowiący zobowiązanie w podatku od nieruchomości został w rozumieniu ustawy podatkowej poniesiony. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek, polegający na ujęciu wspomnianego kosztu w księgach rachunkowych, czyli jego zaksięgowaniu. Na aprobatę nie zasługuje ponadto zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten stanowi m.in., że w poczet kosztów podatkowych wliczone mogą zostać jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi zatem występować związek przyczynowy, na który słusznie zwrócił uwagę organ. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 694/11 (LEX nr 1109586), przy ocenie czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem. O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem, a następstwem. Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zauważyć należy, że pomimo formalnego zawiązania we wrześniu 2009 r., co najmniej do dnia 3 stycznia 2013 r. Spółka nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z pisma z dnia 3 stycznia 2013 r. (k. 12 akt administracyjnych), w tej dacie Spółka wciąż znajdowała się na etapie organizacji. Z akt sprawy nie wynika także, czy działalność gospodarcza została podjęta w późniejszym okresie. Tym samym, jeżeli przez okres ponad trzech lat podatnik nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do uzyskania przychodów, albowiem w praktyce w ogóle nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można mówić, że zapłata zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiła koszt uzyskania przychodów. Podobnie nie można zgodzić się z tym, że poniesienie przedmiotowego wydatku miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, skoro Spółka w zasadzie nawet nie spróbowała tych przychodów osiągnąć. W sytuacji w jakiej znalazła się Spółka nie można zatem mówić w ogóle o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym kosztem a potencjalnym nawet przychodem. Na dokonaną przez Sąd ocenę nie miała więc wpływu okoliczność nieosiągnięcia przychodu, lecz brak zamiaru jego osiągnięcia. Sąd wziął pod uwagę całokształt okoliczności, które ustalone zostały przez organy. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, czy zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu, każdorazowo spoczywa na podatniku. W postępowaniu podatkowym zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, co wynika z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Należy mieć jednak na uwadze, że niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, iż inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. W konsekwencji, zbadanie rzeczywistego zamiaru podatnika w zakresie przeznaczenia objętej podatkiem nieruchomości - w związku z czym podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej - nie było rolą organu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest natomiast obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera uchybień. W jego treści organ zawarł wszystkie, wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, elementy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]