I SA/Bd 896/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. S.A. w T. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce (dalej też jako: G. S.A.) wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 2.288.026,39 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że Spółka niezasadnie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie 3.501.638,24 zł związane z opłatami licencyjnymi poniesionymi na rzecz G. B. D. Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w T. (dalej: G. BD), czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p." Stwierdzono również, że strona dokonała nieuprawnionego rozliczenia w rachunku podatkowym za 2013r. - proporcjonalnie do posiadanego udziału w G. BD - przychodów w kwocie 3.501.288,08 zł oraz kosztów w kwocie 4.222.882,67 zł. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 102.797,65 zł poniesionej na wyjazd szkoleniowy, czym Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bowiem uznał go za wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Wskutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie są skutki podatkowe wniesienia aportem do podmiotu zależnego G. BD wytworzonych przez Skarżącą i zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP znaków towarowych. Podniósł, że przedmiotem działalności G. S.A. w 2013r. była produkcja dekoracyjnych akcesoriów meblowych i budowlanych. Spółka w trakcie prowadzonej wieloletniej działalności gospodarczej wytworzyła znaki towarowe. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2013r. Skarżąca była komandytariuszem w podmiocie powiązanym G. BD, w którym posiadała 99,99% udziałów. W dniu [...] grudnia 2009r. Skarżąca wniosła aportem wytworzone przez siebie i zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawa ochronne na znaki towarowe zawierające markę (lub cechę) G. do powołanego podmiotu powiązanego (obecnie G. BD) w zamian za objęcie udziałów o wartości 20.435.000,00 zł. W 2010r. zwiększono wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do G. BD o kwotę 621.000,00 zł, tj. o wartość dwóch kolejnych znaków towarowych: D. (o wartość 621.000,00 zł) i V. (o wartość 0,00 zł). Udziałowcami G. BD na dzień wniesienia aportu, tj. na dzień [...] grudnia 2009r. były: G. BD oraz Skarżąca. W dniu [...] grudnia 2009r. Skarżąca (licencjobiorca) zawarła umowę licencyjną z G. BD (licencjodawca), na mocy której udostępniono prawo do użytkowania znaku G.. Następnie na mocy umowy licencyjnej z dnia [...] czerwca 2010r. Spółka G. BD udostępniła Spółce G. S.A. prawo do użytkowania znaków D. i V.. Wartość rynkowa stanowiących przedmiot aportu znaków towarowych została przed ich wniesieniem oszacowana przez firmę zewnętrzną. W 2013r. Skarżąca poniosła łączne koszty opłat licencyjnych z tytułu umów licencyjnych zawartych z G. BD w kwocie 3.501.638,24 zł (w tym za znak G. - 3.367.478,44 zł, D. w kwocie 134.159,80 zł), a wydatki te zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Spółka (jako usługodawca) zawarła z G. BD (jako usługobiorcą) w dniu [...] lipca 2010r. umowę o świadczenie usług marketingowych, na mocy której Spółki zawarły porozumienie dotyczące promocji znaku towarowego V.. Zgodnie z nim Skarżąca miała za zgodą G. BD (jako właściciela znaku) świadczyć usługi marketingowe (także za pomocą osób trzecich) na rzecz G. BD w zamian za wynagrodzenie na podstawie miesięcznie wystawianych faktur VAT. Postanowiono, że do kosztów tego wynagrodzenia zaliczane będą koszty dotyczące realizacji promocji znaku towarowego oraz odpowiednia część kosztów ogólnego zarządu powiększonych o 8,73%. Organ I instancji ustalił, że w 2013r. G. BD z tytułu działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych poniosła stratę podatkową, gdyż amortyzacja podatkowa tych znaków była wyższa niż przychód osiągnięty od G. S.A. z tytułu opłat licencyjnych (3.501.640,87 zł - 4.292.260,22 zł). Z uwagi na fakt, że Skarżąca posiadała w G. BD 99,99% udziałów, w swoich przychodach ujęła kwotę 3.501.290,70 zł (99,99 % z 3.501.640,87 zł), a w kosztach - 4.291.830,99 zł (99,99 % z 4.292.260,22 zł). W konsekwencji, w rachunku podatkowym G. S.A. uwzględniła stratę podatkową (790.540,29 zł) z tytułu udziału w G. BD. Analizując zapisy ujęte w księgach ustalono, że w każdym miesiącu 2013r. miała miejsce wypłata na rzecz G. S.A. tzw. "zaliczki na poczet zysku 2013r.", w wysokościach zbliżonych do miesięcznych opłat licencyjnych dokonywanych przez Stronę na rzecz G. BD. Skarżąca przypadający jej zysk z G. BD zaksięgowała w bilansie za 2013r. jako przychód. Ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Spółka wyłączyła całą kwotę zysku (3.432.342,58 zł) z przychodów, jako niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2013r. Skarżąca jako wspólnik spółki komandytowej, uwzględniła stratę spółki komandytowej w wysokości 790.540,29 zł. Przychody oraz koszty G. BD Spółka ujęła zatem w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Tym samym Spółka w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu ujęła dwa razy koszty związane ze znakami towarowymi: raz jako opłaty licencyjne i drugi raz poprzez doliczenie do kosztów, proporcjonalnie do posiadanego udziału, koszty spółki G. BD stanowiące wartość odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych. Ustalono, że G. BD to podmiot nie zatrudniający pracowników, wykazujący przychody wyłącznie z tytułu usług licencyjnych (należności otrzymane od G. S.A.) oraz koszty w kwocie 68.952,81 zł. G. BD jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatek płacony jest przez jej wspólników na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Taka sama zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodu (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ I instancji dokonał analizy przeprowadzonych przez podmioty powiązane czynności prawnych. W oparciu o nią organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie przez Skarżącą czynności wniesienia aportem do powiązanej spółki komandytowej wytworzonych znaków towarowych, a następnie używanie ich na podstawie umowy licencyjnej miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Zastosowany schemat pozwolił Skarżącej na urealnienie wartości własnych znaków towarowych, czego efektem była możliwość wprowadzenia do ksiąg podatkowych G. BD znaków towarowych o oszacowanej wartości rynkowej i dokonywania od tej wartości odpisów amortyzacyjnych oraz odniesienia tej wartości w koszty podatkowe - przy wykorzystaniu zasad opodatkowania wspólników spółki komandytowej - poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w podmiocie zależnym. Następnie G. BD udostępniła znaki towarowe G. S.A. na podstawie umowy licencyjnej. Opłaty z tego tytułu również odniesiono w koszty podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, oceniając opisany mechanizm pod kątem art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, czy omawiane przeniesienie znaków towarowych między Skarżącą a G. BD, to sztuczna czy uzasadniona ekonomicznie transakcja. Postanowienia tego przepisu upoważniają do badania czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej gospodarcze uzasadnienie. Organ dokonał analizy przeprowadzonych przez podmioty powiązane czynności biorąc pod uwagę ich gospodarcze uzasadnienie. Wskazał, że G. BD to podmiot nie zatrudniający pracowników, wykazujący przychody w kwocie 3.501.638,24 zł wyłącznie z tytułu usług licencyjnych (należności otrzymane od Skarżącej) oraz koszty w kwocie 68.952,81 zł. Skarżąca w związku z transakcjami z podmiotem powiązanym G. BD sporządziła dokumentację na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. pn. "Dokumentacja cen transferowych. G. S.A. Rok podatkowy: 2013". Dokumentacja ta obejmowała transakcje wniesienia znaków towarowych: G., D. i V. jako wkładu do G. BD, zakup praw od G. BD do korzystania ze znaków towarowych: G. i D. oraz świadczenie usług marketingowych na rzecz G. BD. Z dokumentacji podatkowej wynika, że G. BD jest spółką należącą do Grupy G.. Podmiot ten został powołany: "w celu zapewnienia odpowiedniej ochrony nad własnością intelektualną, niezbędną do odpowiedniego funkcjonowania Grupy G.", "do zarządzania prawami własności intelektualnej", "w celu zapewnienia lepszej ochrony praw do własności znaków D. i V. oraz dokonywania istotnych z biznesowego punktu widzenia uaktualnień oraz zmian w prawach własności intelektualnej". "Dzięki takiemu rozwiązaniu G. S.A. mógł w większym stopniu skoncentrować swoje zasoby na podstawowej działalności, tj. produkcji i sprzedaży akcesoriów meblowych." Ponadto w dokumentacji zapisano, że "Strategią Grupy G. była reorganizacja procesu zarządzania własnością intelektualną w ten sposób, aby zapewniony był jak najwyższy poziom jej ochrony oraz maksymalna efektywność w wykorzystaniu znaków towarowych. Sposobem na zarządzanie własnością intelektualną było zatem wyodrębnienie podmiotu w ramach Grupy G., specjalizującego się w kwestii uzyskiwania i ochrony praw własności intelektualnej." W ocenie organu tak przeprowadzona reorganizacja nie mogła przyczynić się do lepszej ochrony znaków towarowych oraz spowodować większą efektywność ich wykorzystania. Spółka nie poczyniła żadnych działań mających na celu ich osiągnięcie, bowiem ochroną znaków towarowych nadal zajmowała się ta sama Kancelaria Patentowa, w tym samym zakresie. Nadto stroną praktyczną obsługi czynności związanych z ochroną znaków zajmowała się nadal Skarżąca, gdyż na podstawie zawartej umowy z G. BD udostępniała temu podmiotowi adres, pomieszczenia, odbierała korespondencję, prowadziła sprawy księgowe. Konsekwencją poczynionych działań było jedynie formalne rozdzielenie usług dotyczących ochrony znaków towarowych oraz innych własności przemysłowych. Przeprowadzona tzw. restrukturyzacja nie była też obojętna podatkowo, jak to zapisano w dokumentacji cen transferowych. Przychód z tytułu korzystania ze znaku po stronie G. BD został co prawda zrównoważony kosztem uzyskania przychodu po stronie korzystającego, czyli G. S.A., ale ponieważ dla celów podatkowych G. BD wykazała koszty dotyczące odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych w kwocie 4.292.260,22 zł, kwota ta obciążyła również koszty G. S.A. Organ odwoławczy zaznaczył, że odpisy amortyzacyjne są kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych. Ponadto organ podkreślił, że G. BD była w posiadaniu niewielkich środków pieniężnych, gdyż w rozliczeniu miesięcznym wpłaty od G. S.A. z tytułu opłat licencyjnych były "zwracane" poprzez wypłaty zaliczki na poczet zysku rocznego. Poprzez taki mechanizm G. S.A., w związku z wniesieniem znaków towarowych aportem do G. BD, praktycznie nie angażowała środków finansowych, gdyż wpłacone kwoty opłat licencyjnych w danym miesiącu "wracały" w postaci zaliczki na poczet zysku G. BD. Zysk bilansowy powstał natomiast w G. BD, gdyż podmiot ten dla celów bilansowych nie amortyzował znaków towarowych. Gdyby G. BD dokonywała również dla celów bilansowych amortyzacji znaków towarowych wniesionych aportem, bilansowy zysk nie powstałby i wpłaty z tytułu umów licencyjnych nie "wróciłyby" do Spółki, lecz pozostały w G. BD. Zatem przy wykorzystaniu mechanizmu opodatkowania wspólników spółki komandytowej oraz poprzez nieamortyzowanie bilansowo znaków towarowych w G. BD, Skarżąca uzyskała, bez potrzeby angażowania środków pieniężnych, możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów ponoszonych opłat licencyjnych w kwocie 3.501.638,24 zł. Ponadto ustalona przez G. BD roczna kwota odpisów amortyzacyjnych była wyższa od rocznej kwoty opłat licencyjnych, dlatego w rozliczeniu rocznym powstała w spółce G. BD strata, którą G. S.A., również poprzez wykorzystanie mechanizmu opodatkowania wspólników spółki komandytowej, ujęła w swoim rachunku podatkowym. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że zysk podatkowy Skarżącej w związku z wniesieniem aportem znaków towarowych do G. BD, to możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów dotyczących opłat licencyjnych i straty G. BD, bez angażowania aktywów pieniężnych. Efektem tego jest to, że Skarżąca generuje stratę podatkową od wielu lat. Od 2010r. z uwagi na osiągane straty, bądź ich odliczenie od dochodu, Skarżąca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu, opisane działania Spółki nie miały innego celu niż uzyskanie korzyści podatkowych. Organ podał, że poza sporem w sprawie jest, iż nastąpiło prawne przeniesienie znaków towarowych do powiązanego podmiotu, jednak podmiot ten w rzeczywistości nie realizował funkcji związanych z zarządzaniem znakami, gdyż faktycznie wykonywane były one przez G. S.A. Organ zgodził się, że z punktu widzenia dużej konkurencyjności w branży meblarskiej, budowanie marki jest ważnym działaniem zarówno na rynku polskim, jak i globalnym, na co wskazują cytowane przez Spółkę wypowiedzi przedstawicieli tej branży. Jednak budowanie marki może być realizowane przez wyodrębniony podmiot z grupy, który ma rzeczywistą zdolność do ponoszenia przypisanego mu ryzyka związanego z rozwojem strategii znaków towarowych. W ocenie organu, z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, że G. BD nie posiadała takich zdolności. Opisany brak zatrudnienia w spółce komandytowej, będącej prawnym właścicielem znaków towarowych powoduje, że nie prowadzi ona działalności w zakresie opracowywania, kontroli, zarządzania oraz wdrażania strategii marketingowej, pomimo iż formalnie G. BD realizuje ochronę znaków pod względem prawnym poprzez Kancelarię patentową. Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że w imieniu G. BD aktywnie działa podmiot upoważniony do jej reprezentacji, tj. komplementariusz - firma G. Sp. z o.o. posiadająca 0,01% udziałów w G. BD. Podmiot ten również nie zatrudnia pracowników i jest w 100 % własnością G. S.A. Faktyczne czynności w imieniu G. BD podejmuje zatem Skarżąca. W ocenie organu odwoławczego, G. BD nie wykonywała żadnych czynności, nie ponosiła żadnego ryzyka, a przypisana temu podmiotowi ochrona posiadanych znaków towarowych, nie była przez niego realizowana. O charakterze tego podmiotu świadczy także przedłożony wydruk z rachunku bankowego G. BD. Pomijając opłaty bankowe i administracyjne (1 przelew do Urzędu Patentowego RP, 1 przelew do W. w Genewie, 1 przelew do Sądu Rejonowego w T., zapłata podatku VAT do Drugiego Urzędu Skarbowego w T.), wszystkie koszty dotyczą wyłącznie transakcji ze Skarżącą i z Kancelarią Patentową. Natomiast wpłaty pochodzą wyłącznie od Spółki. Mając na uwadze opisane wcześniej mechanizmy, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza to ustalenie, że udział G. BD w działaniach gospodarczych związanych z zarządzaniem znakami towarowymi wynikał jedynie z chęci uzyskania korzyści podatkowej przez Skarżącą. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nieuprawnione jest powoływanie się w sprawie na ochronę uzyskaną przez Skarżącą na podstawie otrzymanych interpretacji indywidualnych, w szczególności w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez G. BD znaków towarowych, bowiem przedstawiony w niej cel planowanej restrukturyzacji grupy G., który Spółka sama zaprezentowała we wniosku o wydanie interpretacji, miał uzasadnienie gospodarcze. W odniesieniu do zakwestionowania kwalifikacji kwoty 102.797,65 zł poniesionej na wyjazd szkoleniowy, organ odwoławczy podał, że Spółka w kwietniu 2013r. ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące wyjazdu szkoleniowego do Dubaju i Singapuru. Spółka wyjaśniła, że wyjazd szkoleniowy odbył się w terminie od 9 do [...] kwietnia 2013r., a jego celem było szkolenie produktowe, zaprezentowanie wybranych produktów oraz przekazanie szczegółowych informacji o nowościach pokryć produktów dla rynku kontrahentów hurtowych. W wyjeździe udział wzięli wyselekcjonowani partnerzy handlowi Spółki, tj. grupa jej klientów o określonym potencjale zakupowym towarów. Wyjazd został przygotowywany z myślą o budowaniu relacji z tymi kontrahentami, co potwierdziła sama Spółka w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. Cel ten został zrealizowany w postaci podpisania np. umowy bonusowej z firmą FHUP A. . W ocenie organu, wydatki poniesione przez Skarżącą związane z organizacją wyjazdu stanowią koszty reprezentacji. Wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dominującym celem zorganizowania atrakcyjnego zagranicznego wyjazdu dla wybranych kontrahentów, głównie właścicieli firm było zbudowanie pozytywnych relacji z odbiorcami swoich towarów i wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Trudno uznać, że zasadniczym celem wyjazdu było szkolenie w przypadku, gdy miało miejsce przemieszczanie się uczestników w odległe miejsca (z Dubaju do Singapuru), co wiązało się ze zmianą miejsca zakwaterowania. Dla efektywnego wykorzystania czasu, szkolenie odbywałoby się w jednym miejscu, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, że plan wyjazdu był tak ułożony, aby zapewnić uczestnikom możliwość zobaczenia atrakcji zarówno w Dubaju, jak i w odległym od niego o prawie 8 godzin lotu Singapurze. W ocenie organu, istotą zorganizowania wyjazdu nie był cel szkoleniowy tym bardziej, że pojęcie to obejmuje szeroki zakres znaczeniowy np. rozwijanie wiedzy. Organ stwierdził, że nie kwestionuje tego, iż w trakcie wyjazdu pracownik Spółki przeprowadzał "szkolenia". Wskazał jednak, że przedstawione przez Spółkę materiały szkoleniowe porównane z treściami zawartymi na stronie internetowej Spółki dowodzą, iż stanowią one fragmenty ogólnodostępnych katalogów firmy. Jednocześnie odnosząc się do argumentacji o osiągnięciach sprzedażowych Spółki na rynku arabskim w latach 2014-2016, udziału Spółki w targach w Dubaju w 2014r., Dyrektor stwierdził, że okoliczności te nie mogą mieć wpływu na ocenę charakteru wyjazdu zorganizowanego dla krajowych kontrahentów Spółki w kwietniu 2013r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wydatki w łącznej kwocie 102.797,65 zł poniesione na zorganizowanie dla kontrahentów Spółki wyjazdu do Dubaju i Singapuru nie stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów 2013r. W złożonej do tut. Sądu skardze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów prawa, tj.: art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., art. 14k § 1, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 199a § 1 oraz art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483); 2) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie ww. przepisu i pominięcie w ocenie rozliczeń podatkowych Spółki, ważnej i uzasadnionej czynności wniesienia znaków towarowych do G. BD oraz późniejszego korzystania z nich na podstawie zawartych umów licencyjnych i zaakceptowanie tego naruszenia przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów i przyjęcie wadliwej oceny intencji stron badanych czynności prawnych, tj. transakcji wniesienia przez Spółkę znaków towarowych do G. BD oraz późniejszego korzystania z nich na podstawie zawartych umów licencyjnych, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te nie posiadały uzasadnienia biznesowego; 4) art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklanie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie uznania badanych czynności Spółki za nieuzasadnione, w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 5) art. 123 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego odmowy przesłuchania D. D., dyrektora finansowego, członka zarządu S. & W. S.A., osoby opiniującej zakup Spółki, a także członka Rady Nadzorczej G. S.A., jednocześnie nie oceniając negatywnie zastąpienia przez NUCS proponowanego przez Spółkę środka dowodowego wybiórczymi fragmentami wypowiedzi prasowych innego świadka; 6) art. 14k § 1 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że zdarzenia przyszłe przedstawione w interpretacjach indywidualnych uzyskanych przez Spółkę są inne od będącego przedmiotem badania w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a w rezultacie uznanie, iż ochrona wynikająca z uzyskanych interpretacji indywidualnych nie znajdzie zastosowania, w szczególności w zakresie uznania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez G. BD znaków towarowych za koszt uzyskania przychodu Spółki; 7) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego przyjęcia tego artykułu jako podstawę decyzji organu I instancji, podczas gdy brak normatywnych oraz faktycznych podstaw dla jego zastosowania; 8) art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; 9) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w kontekście braku uznania opłat licencyjnych oraz kosztów (z tytułu amortyzacji) wykazanych przez G. BD, ujętych proporcjonalnie do posiadanego wkładu przez Skarżącą w kosztach i oparcie tego rozstrzygnięcia wyłącznie na założonym przez organ a priori braku uzasadnienia biznesowego dla podejmowanych przez Spółkę działań, bez przeprowadzenia w tym zakresie należytego postępowania dowodowego; 2) art. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe rozliczenia przez Spółkę przychodów i kosztów G. BD; 3) art. 7 ust. 5 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty zorganizowanego przez Spółkę wyjazdu szkoleniowego w łącznej kwocie 102.797,65 zł stanowią koszty reprezentacji, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem płynącego wprost z materiału dowodowego wniosku o ewidentnym szkoleniowym charakterze wskazanego wyżej wydatku oraz braku przesłanek do uznania go za "reprezentację" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na poparcie zasadności swojej argumentacji Skarżąca załączyła do akt sądowych kopię ekspertyzy prawnej autorstwa prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz przedstawił na ich poparcie dodatkowe orzecznictwo. W ocenie pełnomocnika przywołane w piśmie wyroki sądów administracyjnych potwierdzają stanowisko Spółki, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 199a § 1 O.p. Ponadto podniósł, że stanowisko strony w tym zakresie potwierdza również ww. ekspertyza prawna złożona przez Spółkę w ramach postępowania odwoławczego. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2017r. organ odniósł się do ww. pisma strony skarżącej, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są trzy zagadnienia dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organy stwierdziły, że w 2013r. skarżąca Spółka: 1) niezasadnie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie 3.501.638,24 zł związane z opłatami licencyjnymi poniesionymi na rzecz G. B. D. Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w T. (poprzednia nazwa: S. C. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W.), czym naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) dokonała nieuprawnionego rozliczenia - proporcjonalnie do posiadanego udziału w G. BD - przychodów w kwocie 3.501.288,08 zł oraz kosztów w kwocie 4.222.882,67 zł, czym naruszyła art. 7 ust. 5, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; 3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 102.797,65 zł poniesioną na wyjazd szkoleniowy, który miał charakter reprezentacyjny, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, powyższe ustalenia organu naruszają przepisy prawa materialnego i procesowego, zarówno w odniesieniu do wykazanych przychodów, jak i wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. II. Na wstępie podać należy, że w 2013r. G. S.A. była komandytariuszem w podmiocie powiązanym, tj. w G. BD. W podmiocie tym Skarżąca posiadała 99,99% udziałów. G. S.A. w dniu [...] grudnia 2009r. wniosła aportem wytworzone przez siebie i zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawa ochronne na znaki towarowe zawierające markę (lub cechę) G. do powołanego G. BD w zamian za objęcie udziałów. Następnie w 2010r. zwiększono wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do G. BD o wartość dwóch kolejnych znaków towarowych: D. i V.. Ponadto, w dniu [...] grudnia 2009r. Spółka G. S.A. (licencjobiorca) zawarła umowę licencyjną z G. BD (licencjodawca), na mocy której udostępniono Skarżącej prawo do użytkowania znaku G. (t. 2, k. 328-332). Po czym na mocy umowy licencyjnej z dnia [...] czerwca 2010r. Spółka G. BD udostępniła prawo do użytkowania znaków D. i V. Spółce G. S.A. (t. 2, k. 224-226). W 2013r. Spółka poniosła łączne koszty opłat licencyjnych z tytułu umów zawartych z G. BD w kwocie 3.501.638,24 zł, a wydatki z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, Skarżąca (jako usługodawca) zawarła z G. BD (jako usługobiorcą) w dniu [...] lipca 2010r. umowę o świadczenie usług marketingowych (t. 2, k. 321- 326). Na mocy tej umowy, Spółki zawarły porozumienie dotyczące promocji znaku towarowego V., w myśl którego Spółka będzie za zgodą G. BD (jako właściciela znaku) świadczyć usługi marketingowe (także za pomocą osób trzecich) na rzecz G. BD, za co otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie miesięcznie wystawianych faktur VAT. Organy dokonały analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane czynności prawnych biorąc pod uwagę ich gospodarcze uzasadnienie i stwierdziły, że zaszły podstawy do zastosowania art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dyrektor stwierdził, że postępowanie w sprawie nie było prowadzone pod kątem wykazania istnienia pozornej czynności prawnej, o której mowa w art. 199a § 2 O.p., a organ pierwszej instancji oparł swoją argumentację w sprawie wyłącznie o przepis art. 199a § 1 tej ustawy (s. 17 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane działania skarżącej Spółki nie miały innego celu niż uzyskanie korzyści podatkowych (s. 22 zaskarżonej decyzji). Następnie odwołując się do treści art. 199a § 1 O.p. podniósł, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny faktycznego zamiaru stron umowy, mimo że nie kwestionował samego istnienia czynności, a jedynie podważył jej skutki podatkowe. Mając powyższe na uwadze organ podniósł, że skutkiem pominięcia dla celów podatkowych, na podstawie art. 199a § 1 O.p., czynności prawnej wniesienia aportem do podmiotu zależnego G. BD wytworzonych przez Skarżącą znaków towarowych i zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP, jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z opłatami licencyjnymi poniesionymi na rzecz G. BD oraz skorygowanie przychodów Spółki o kwotę 3.501.288,08 zł i kosztów o kwotę 4.222.882,67 zł, tj. o przychody i koszty G. BD (proporcjonalnie do posiadanego udziału w G. BD, tj. 99,99 %). Zdaniem organu, koszty opłat licencyjnych oraz przychody i koszty (z tytułu amortyzacji) wykazane przez G. BD ujęte proporcjonalnie do posiadanego wkładu przez skarżącą Spółkę w przychodach i kosztach 2013r., są wyłącznie efektem podjętej przez podmioty powiązane polityki podatkowej rozumianej jako ich działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych. Nie mają one zatem związku z przychodami i kosztami podatkowymi oraz nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym. III. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje - w części dotyczącej oceny skutków dla celów podatkowych zawartych czynności prawnych i wniesionego wkładu - że ustalenia organów uchybiają zastosowanym w sprawie przepisom w tym w szczególności art. 199a § 1 O.p. Sąd natomiast zgadza się z dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne składają się na mechanizm optymalizacyjny związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie jest pozbawiona racji gospodarczych (na co wskazywał organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko) z wyłączeniem podatkowych. Czynności te niewątpliwie podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, w tym optymalizacji opodatkowania. Wszelkie ustalenia i wnioski w tym zakresie dokonane przez organy są uprawnione. Nie można jednak stwierdzić, że opisane czynności prawne miały cechy czynności pozornych, a tylko skutków podatkowych wynikających z takiej czynności organ podatkowy mógłby nie uwzględnić. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością pozorną, co potwierdził na s. 17 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. W związku z tym powstaje pytanie, czy art. 199a § 1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę do zakwestionowania - na gruncie prawa podatkowego - dokonanych przez Skarżącą działań. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. W tym kontekście wyjaśnić należy, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. O ile art. 199a § 1 ww. ustawy stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli (zob.: wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2047/14), o tyle art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, oświadczenie zostało złożone dla pozoru. Po drugie, oświadczenie złożono drugiej stronie. Po trzecie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. W literaturze przedmiotu wskazano, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015). Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, organ podatkowy z jednej strony uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Podnieść zatem należy, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela pogląd zaprezentowany w załączonej do skargi ekspertyzie prawnej autorstwa prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. (k. 41-48 akt sądowych). IV. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść także należy, że na okoliczność wniesienia aportu do spółki G. BD w postaci znaków towarowych, sporządzone były umowy w formie notarialnej. Dokonane zostały stosowne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sporządzone akty notarialne stanowią dokumenty urzędowe w świetle art. 2 § 2 ustawy z dnia [...] lutego 1991r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1796 ze zm.). Prawomocne zaś postanowienia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 2016r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1822 ze zm.) wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - art. 365 § 1 k.p.c. Skoro żadnej z opisanych w decyzjach czynności, organ odwoławczy nie zakwestionował w sposób prawem przewidziany, to umowy i wpisy do KRS występujące w obrocie prawnym wywołują przewidziane prawem skutki. V. Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. o sygn. K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa – "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)." Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016r. Organy tych przepisów nie stosowały. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2013r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli art. 199 § 1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych - jak twierdzi organ odwoławczy - to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Sąd wychodzi z założenia, że Ustawodawca jest racjonalny. Skoro mocą ustawy wprowadza do Ordynacji podatkowej określoną regulację w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to oznacza, że w tej ustawie brak przepisów w tym zakresie. Ustawodawca zatem uznał za konieczne wypełnienie tej luki prawnej konkretnymi przepisami prawa. Jeżeli natomiast uznać – do czego prowadzi zaakceptowanie stanowiska organu – że była ona w tej ustawie już ujęta (w ramach art. 199 § 1 O.p.), to należałoby ocenić jako zbędną regulację, która aczkolwiek szczegółowiej, niemniej jednak kolejny raz regulowałby to samo zagadnienie. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, Skarżąca działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego. W 2013r. brak było bowiem regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem analizy i oceny m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3162/13 (publ. ONSAiWSA z 2017r. nr 2, poz. 33) oraz WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 369/16. Tut. Sąd podziela pogląd prawny w nich zaprezentowany. VI. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 i art. 199a § 1 (błędna wykładnia i błędne zastosowanie) O.p. oraz art. 7 ust. 5, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w kontekście braku uznania opłat licencyjnych w skarżącej Spółce za koszt uzyskania przychodów oraz kosztów i przychodów ujętych proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Skarżącą w G. BD i oparcie tego rozstrzygnięcia na braku uzasadnienia biznesowego dla podejmowanych przez Spółkę działań, lecz wyłącznie w celu uzyskania korzyści. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko organu, że opisane działania skarżącej Spółki nie miały innego celu niż uzyskanie korzyści podatkowych, co organy wykazały szeregiem dowodów obrazujących przemyślany schemat działania Skarżącej, jednakże podstawą dla pominięcia ich skutków na gruncie prawa podatkowego nie mógł być art. 199a § 1 O.p. Z kolei mogący być podstawą do postawionych przez organ konkluzji mógłby być przepis art. 24b O.p., ale został on uznany za niezgodny z Konstytucją, zaś nowa regulacja została wprowadzona do Ordynacji podatkowej dopiero w 2016r. Z powyższych przyczyn nie było podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących tego spornego zagadnienia. VII. Za prawidłowe natomiast należy uznać ustalenia organów odnoszące się do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.797,65 zł poniesioną na wyjazd szkoleniowy w terminie od 9 do [...] kwietnia 2013r. do Dubaju i Singapuru, który miał charakter reprezentacyjny, co stanowiło naruszenie przez podatnika art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie reprezentacji odnoszone jest do dobrego reprezentowania firmy i nie utożsamiane jedynie z wystawnością, czy okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Za reprezentację należy więc uznać wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane (por. wyroki: NSA z dnia 6 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, z dnia 4 listopada 1999r. sygn. akt III SA 5696/98, z 1 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2361/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt III SA 1803/02; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 233/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne znaczenie dla definiowania pojęcia reprezentacji ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w poszerzonym składzie w dniu 17 czerwca 2013r., w którym wyrażono pogląd, że "celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. (...) W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela i przyjmuje jako własny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że w piśmie z dnia [...] maja 2016r. (t. 1, k. 79-81) Spółka wyjaśniła, iż celem wyjazdu było szkolenie produktowe, zaprezentowanie wybranych produktów oraz przekazanie szczegółowych informacji o nowościach pokryć produktów dla rynku kontrahentów hurtowych. Organizacją szkolenia zajmowało się Biuro Turystyczne "New P." Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Szkolenia prowadził Dyrektor Sprzedaży d.s. Hurtu z G. S.A., a uczestnikami szkolenia byli przedstawiciele firm: B. , A. , C. , D.-T., R. oraz A.. W wyniku analizy danych, organ podatkowy ustalił, że w trakcie 7-dniowego wyjazdu, szkolenia miały odbywać się w dniach: 10, 12 i [...] kwietnia 2013r., w cyklach po 5 godzin. Pozostały okres pobytu w Dubaju i Singapurze jego uczestnicy wykorzystywali na zwiedzanie oraz przeloty. Z analizy treści umowy z dnia 10 styczna 2013r. (t. 1, k. 97-101) zawartej z biurem podróży wynika, że biuro zobowiązało się do przygotowania i przeprowadzenia w czasie trwania wyjazdu zajęć przewidzianych w programie. Uczestnikom w ramach ceny zagwarantowano: nocleg w hotelu w Dubaju (hotel 5-gwiazdkowy), 3 noclegi w hotelu w Singapurze (hotel 4-gwiazdkowy), opłatę wizową w Dubaju, przejazdy autokarem, zwiedzanie, wyżywienie, opiekę lokalnego przewodnika na miejscu, opiekę pilota New P., ubezpieczenie KL, NNW. Zasadnie organ wskazał, że opisane świadczenia są typowe dla wyjazdów o charakterze- turystycznym, zaś ustalona cena wyjazdu nie obejmuje żadnych kosztów dotyczących organizacji szkoleń, np. wynajmu sali, wypożyczenia sprzętu audio-video itp. Skalkulowana cena wyjazdu świadczy o turystycznym charakterze usługi świadczonej przez Biuro Podróży "New P." Sp. z o.o. w W., pomimo podkreślania jego zasadniczo szkoleniowego celu. Strona podniosła, że wyjazd miał charakter szkoleniowy, a szkolenie prowadził Dyrektor Sprzedaży G. S.A d.s. Hurtu, na potwierdzenie czego przedstawiła materiały szkoleniowe zawarte na płycie CD (wydruk materiałów stanowi załącznik nr 1 do protokołu badania ksiąg - t. 2, k. 254-320). Organ dokonując analizy tego programu podaje, że przedłożony materiał szkoleniowy został zawarty na 67 nieponumerowanych kartach i dzieli się na: wprowadzenie (4 karty); część 1 - uchwyty meblowe, która zawiera wyłącznie zdjęcia katalogowe uchwytów meblowych (17 kart), bez jakiejkolwiek treści; część 2 - nowe kategorie techniczne (gamet box, prowadnice i spowalniacze do szuflad i szafek); w tej części materiału zawarto rysunki, zdjęcia i ogólne informacje o produkcie, a materiał został przedstawiony na 30 kartach; część 3 - klamki obejmuje zgodnie ze spisem treści takie zagadnienia jak: proces produkcji klamek i uchwytów od pomysłu do wyrobu gotowego, wymagania formalne i deklaracja zgodności, omówienie przewag produktów G.- korzyści dla klienta, produkty G. z linii A. L.. Ostatnia część "praktyczna" zawarta jest na 16 kartach. Cały materiał w tej części szkolenia przedstawiony jest hasłowo, cyt.: "od pomysłu ... poprzez projekt ... prototyp .... do wyrobu gotowego", "Jesteśmy ... perfekcjonistami, wielowarstwowi, pokoleniowi, dla Was". Z materiału natomiast nie wynika czego dotyczyła i na czym polegała część praktyczna szkolenia. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organami, że zawarte w przedstawionym materiale szkoleniowym treści są lakoniczne i ogólnikowe. Strona skutecznie nie podważyła też ustaleń, z których wynika, że porównanie go z zawartością strony internetowej Spółki wskazuje, iż materiał ten stanowi fragmenty katalogów udostępnianych na stronie [...], a zatem jest to materiał ogólnie dostępny, nie stanowiący tajemnicy handlowej. W zeznaniach świadkowie potwierdzili udział w wyjeździe szkoleniowym do Dubaju i Singapuru organizowanym przez G. S.A. Świadkowie zeznali, że wyjazd miał charakter grupowy, w trakcie miały miejsce kilkugodzinne szkolenia obywające się w godzinach dopołudniowych, a ich tematem były produkty firmy G.: klamki, uchwyty, szuflady. Szkolenie było prowadzone przez pracownika Spółki - D. M. w formie prezentacji multimedialnej oraz wykładów. Organ odwoławczy na s. 31 zaskarżonej decyzji, zaś organ I instancji na s. 51-52 odniosły się do zeznań świadków. Przesłuchani świadkowie zeznali, że szkolenia nie odbywały się każdego dnia, gdyż przemieszczali się z Dubaju do Singapuru oraz potwierdzili udział w ich zwiedzaniu. Nadto należy też mieć na uwadze, że w wyjeździe szkoleniowym udział wzięli wyselekcjonowani partnerzy handlowi Spółki, tj. grupa jej klientów o określonym potencjale zakupowym towarów. Podnieść należy, że na 9 uczestników szkolenia, 7 osób to właściciele zaproszonych firm, prezes zarządu i kierownik oddziału. Tylko 2 osoby to pracownicy działu handlowego (z firm: A. i B.), którzy odpowiadają za obsługę klientów i relacje z nimi oraz mają za zadanie zrealizować cel biznesowy, czyli sprzedaż jak największej liczby produktów lub usług. Stąd trafnie organ I instancji podnosi, że raczej do handlowców powinno być skierowane szkolenie, skoro – jak twierdzi Skarżąca – miało ono na celu poszerzenie wiedzy o oferowanych przez G. S.A. produktach i zintensyfikowanie sprzedaży produktów. Trafnie też Dyrektor odniósł się do argumentacji o osiągnięciach sprzedażowych Spółki na rynku arabskim w latach 2014-2016 i udziału Spółki w targach w Dubaju w 2014r., zauważając, że okoliczności te nie mogą mieć wpływu na ocenę charakteru wyjazdu zorganizowanego Spółki w kwietniu 2013r. i to dla krajowych kontrahentów. Mając na uwadze powyższe należy skonstatować, że wyjazd nie miał charakteru szkoleniowego lecz został przygotowywany z myślą o budowaniu relacji z kontrahentami. Na ten cel wyjazdu wskazała także Skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. podając m.in., że "Udział w szkoleniu zaproponowano klientom hurtowym o dużym zasięgu terytorialnym, z którymi wiązano najwyższe możliwości rozwoju" (t. 1, k. 189). Cel ten został zrealizowany w postaci podpisania np. umowy bonusowej z firmą FHUP A., jak zeznali przesłuchiwani świadkowie - właściciele tej firmy. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, w pełni na akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że dominującym celem zorganizowania atrakcyjnego zagranicznego wyjazdu dla wybranych krajowych kontrahentów, głównie właścicieli firm, było to, aby zbudować pozytywne relacje z odbiorcami swoich towarów i wykreować pozytywny wizerunek firmy. Zasadniczym celem wyjazdu nie było zatem szkolenie, lecz cele turystyczne. W ramach wyjazdu miało miejsce przemieszczanie się uczestników w odległe miejsca (z Dubaju do Singapuru), co wiązało się ze zmianą miejsca zakwaterowania, plan wyjazdu był tak ułożony, a wręcz podporządkowany temu, aby zapewnić uczestnikom możliwość zwiedzenia atrakcji turystycznych zarówno w Dubaju, jak i odległym od niego o prawie 8 godzin lotu Singapurze. Okoliczność natomiast, że przy okazji były też prowadzone rozmowy o charakterze biznesowym nie jest w dzisiejszej dobie czymś szczególnym. W trakcie wyjazdów nawet o zdecydowanie turystyczno-rekreacyjnym charakterze uczestnicy często poruszają tego rodzaju tematy, skoro są to osoby pracujące w tej samej branży. W tej sytuacji wydatki poniesione przez Spółkę związane z organizacją wyjazdu do Dunaju i Singapuru w łącznej kwocie 102.797,65 zł stanowią koszty reprezentacji badanego okresu. Działania Spółki nakierowane były na bardzo wyselekcjonowane grono odbiorców (osób). Rację także trzeba przyznać organowi podatkowemu, że trudno uznać, iż zasadniczym celem wyjazdu było szkolenie w przypadku, gdy miało miejsce przemieszczanie się uczestników w odległe miejsca. Oczywiście wydatki związane z organizacją szkoleń i konferencji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli jednak celem dominującym wyjazdu są walory turystyczne, zbudowanie pozytywnych relacji z odbiorcami swoich towarów i wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy, to wydatek z tym związany nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W tej części ustaleń nie doszło także do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przywołanych w skardze. Materiał dowodowy jest zupełny, organ nie naruszył zasad postępowania w tym zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a ustalenia i konkluzje zawarte w uzasadnieniach decyzji zawierają wszystkie określone art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organów – w części dotyczącej zakwestionowania zaliczenia kwoty 102.797,65 zł do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wyjazdu o charakterze reprezentacji - potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. VIII. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które złożyły się wpis (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).