I GSK 2110/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych J. Ś. i Prokuratora Okręgowego w Siedlcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3063/16 w sprawie ze skarg J. Ś. i Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegające zwrotowi z budżetu miasta 1. oddala skargę kasacyjną wniesioną przez J. Ś.; 2. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę Prokuratora Okręgowego w Siedlcach; 3. uchyla zaskarżoną decyzję w pkt. 1, to jest w części uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Siedlce w zakresie dotyczącym dotacji niewykorzystanych i umarzającej postępowanie w tym zakresie. Przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych przez Prokuratora Okręgowego w Siedlcach i J. Ś. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3063/16. Wyrokiem tym zostały oddalone skargi Prokuratora Okręgowego w Siedlcach (dalej: Prokurator) i J. Ś. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z [...] września 2016 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta Siedlce z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie określenia należności z tytułu zwrotu dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przypadających do zwrotu do budżetu Miasta Siedlce. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli w zakresie wykorzystania dotacji na prowadzone przez Skarżącą przedszkole za lata 2010-2012 stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż łączna kwota 14 369,00 zł za te trzy lata stanowiła dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Ponadto stwierdzono nieprawidłowe wykorzystanie kwoty 253 782,39 zł. Z tej kwoty z kwoty dotacji za lata 2010-2012 wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem 38 148,49 zł (koszty spotkania integracyjnego z pracownikami, zakup pięciu szaf, wydatki na składki ZUS, podatek i koszty usług telekomunikacyjnych za lata poprzednie). Zarzucono też nieprawidłowe wykorzystanie dotacji w ogólnej kwocie 215 633,88 zł stanowiącej wydatki na wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniach 25 marca 2015 r. – 9 kwietnia 2015 r. w Niepublicznym Przedszkolu "A." prowadzonym przez Skarżącą została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych za lata 2010-2012. Postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości zostało zakończone decyzją Prezydenta Miasta Siedlce z [...] marca 2016 r., którą organ umorzył postępowanie w sprawie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości z uwagi na to, że ta część dotacji została zwrócona przez Skarżącą. Następnie decyzją z [...] maja 2016 r. Prezydent Miasta ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta Siedlce przez Skarżącą w wysokości 253 782,39 zł, określił termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych, na podstawie art. 251 ust. 5 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013 poz. 885 ze zm., dalej: "ufp") oraz art. 53 - 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: "op") i zobowiązał do zwrotu dotacji w kwocie 253 782,39 zł jako dotacji niewykorzystanych i niezwróconych oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami. Prezydent ustalił, iż łączna kwota 215 633,88 zł stanowiła wynagrodzenie prowadzącej przedszkole Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ wskazał, że wypłata wynagrodzenia została udokumentowana dowodami wewnętrznymi oraz listami płac wystawionymi na nazwisko Skarżącej. Wszystkie wydatki z tytułu wynagrodzenia dyrektora płacone były gotówką. Zdaniem organu dotującego przedstawione dokumenty nie stanowią potwierdzenia dokonania wydatku. Organ dotujący nie kwestionował przy tym, że Skarżąca pełniła funkcję dyrektora przedszkola w okresie objętym kontrolą, oraz że zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2013 poz. 885 ze zm., dalej: "uso"), dotacje mogą być przeznaczone na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Wyjaśnił, iż zastrzeżenia budzi fakt dokonywania wypłat wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w formie gotówkowej, gdy wszystkie wynagrodzenia pracowników płacone były w formie bezgotówkowej bezpośrednio na rachunki bankowe. Jednocześnie przedszkole nie dokumentowało obrotu gotówkowego w sposób, który umożliwiałby dokonanie powiązań między wystawionymi dowodami wewnętrznymi a zapisami tych operacji na koncie bankowym przedszkola. Organ podkreślił, że zasady dokumentowania wydatków i prowadzenie rachunkowości ustalone zostały w ustawach, m.in. w ustawie o systemie oświaty, ustawie o finansach publicznych, ustawie o rachunkowości. Wynika z nich, że wydatki ze środków publicznych powinny być precyzyjnie udowodnione. W zakresie ustaleń dotyczących kwoty 38 148,51 zł uznanej przez Prezydenta za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, uznano następujące kwoty: 1) 11 200,02 zł (1 200,00 zł w 2011 r., 10.000,02 zł w 2012 r.), w tym: – 1 200,00 zł wydatek poniesiony na zorganizowanie spotkania integracyjnego z pracownikami (catering); – 10 000,02 zł wydatek na zakup pięciu szaf, których nie było w pomieszczeniach przedszkola; 2) 26 948,49 zł (9 603,91 zł w 2010 r., 8 849,79 zł w 2011 r., 8 494,79 zł w 2012 r. to wydatki niedotyczące lat, na które przyznano dotacje (składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy za 2009 r., faktury za usługi telekomunikacyjne), lecz dotyczące grudnia z lat poprzednich, zapłacone w styczniu i rozliczane z dotacji za styczeń kolejnych lat. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach decyzją z [...] września 2016 r. uchyliło decyzję Prezydenta w całości i orzekło o: 1. umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia wysokości dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone, przypadających do zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę do budżetu miasta przez Skarżącą przyznanych na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.; 2. ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Siedlce otrzymanej w latach 2010-2012 przez Skarżącą na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 38 148,51 zł. Odnosząc się do możliwości sfinansowania wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną palcówkę oświatową z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, Kolegium uznało, że za wykonywanie zadań określonych w art. 39 ustawy o systemie oświaty dyrektor może pobierać wynagrodzenie. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można podzielić stanowiska Prezydenta Miasta Siedlce opartego na jego stwierdzeniu, że organ prowadzący nie posiada dokumentów potwierdzających fakt rzeczywistej wypłaty w gotówce wynagrodzeń w datach i kwotach wynikających z dowodów wewnętrznych środkami pochodzącymi z dotacji, co – zdaniem Prezydenta – powoduje, że wydatki na wynagrodzenia dyrektora przedszkola nie mogą zostać uznane za poniesione ze środków dotacyjnych. Organ odwoławczy zauważył, że prowadzony na potrzeby przedszkola rachunek bankowy nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem środków dotacji. W zasadzie tyko te operacje, co do których prowadząca przedszkole miała ustawowy obowiązek regulowania w formie bezgotówkowej, tj. składki ZUS i podatki, a ponadto wynagrodzenia pracowników i nieliczne koszty były przekazywane z rachunku przedszkola. Dokonana analiza historii operacji na rachunku bankowym w latach 2010-2012, zdaniem Kolegium, potwierdza złożone w toku prowadzonego przez Prezydenta postępowania wyjaśnienia Skarżącej co do sposobu regulowania należności wobec kontrahentów, tj. - w zależności od ich zapotrzebowania - gotówką lub przelewem. Kolegium zauważyło, że choć Skarżąca nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu gotówkowego na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2009 nr 152 poz. 1223 ze zm.), dla celów dowodowych powinna ewidencjonować obrót gotówkowy. Zauważyło także, że poza wynagrodzeniem dyrektora, poniesienie innych wydatków zapłaconych gotówką nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane. Zdaniem Kolegium w zaistniałej sytuacji z tych kwot pobranych przez Skarżącą (przelewem lub w formie wypłaty z rachunku) mogło być sfinansowane (pobrane, wypłacone) jej wynagrodzenie. W ocenie Kolegium, w sytuacji jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, brak dowodów potwierdzających wypłatę gotówki w kwotach i datach wynikających z dowodów wewnętrznych, nie może być samoistną przesłanką do uznania, że wynagrodzenie Skarżącej nie zostało wypłacone i stanowi dotację niewykorzystaną. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że część dotacji w łącznej wysokości 38 148,51 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżąca i Prokurator Okręgowy w Siedlcach. Skarżąca zaskarżyła decyzję w pkt. 2 tj. w części orzekającej o zwrocie dotacji w kwocie 39 148,51 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Natomiast Prokurator zaskarżył ww. decyzję w zakresie pkt. 1 o umorzeniu postępowania w części ustalającej wysokość dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego na który zostały udzielone, przypadających do zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, a to: – naruszenie art. 251 ust. 1 ufp – poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d uso podlega zakresowi regulacji ww. przepisu a co za tym idzie musi zostać rozliczona przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona; – rażące naruszenie art. 252 ufp polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 ufp - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej; – rażące naruszenie art. 253 ufp poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji; – naruszenie art. 53 § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e uso; – błąd w ustalenia faktycznych polegający na błędnym ustaleniu wysokości dotacji podlegającej rozliczeniu w poszczególnych latach oraz dotacji faktycznie wydatkowanej i rozliczonej przez Skarżącą; – rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy o systemie oświaty polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja, o której mowa w art. 90 uso nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez J. Ś. Skarżącą jako podlegających rozliczeniu z dotacji; – naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d uso; – rażące naruszenie § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków; – rażące naruszenie uchwały Rady Miasta w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie tej uchwały; 2. naruszenie przepisów postępowania, jako że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: – art. 7 i 9 kpa, które polegało na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpoznało "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęziło zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą odwoławczą i utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu na wydanie orzeczenia kasatoryjnego; – art. 107 kpa, które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art. 251 ust. 1 pkt 1 ufp oraz art. 90 ust. 3d uso, wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej. Prokurator zarzucił przedmiotowej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że z dotacji przekazanej Skarżącej środki w kwocie 215 633,88 zł zostały przeznaczone na wynagrodzenie dla Dyrektor Przedszkola, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że beneficjent dotacji mimo ciążącego obowiązku rozliczenia wykorzystanych dotacji nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że w latach 2010-2012 przedmiotowe wynagrodzenie zostało wypłacone ze środków pochodzących z dotacji; 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 105 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z tego przepisu i mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne uznanie, że postępowanie w niniejszym zakresie stało się bezprzedmiotowe mimo istnienia stanu faktycznego umożliwiającego ustalenie kwoty przypadającej do zwrotu, jak też podstawy prawnej do takiego działania umożliwiające wydanie decyzji w tym zakresie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt. 2 oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Natomiast Prokurator wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Kolegium w odpowiedziach na skargi podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił obie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: "ppsa"). Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 3 kpa. Wyjaśnił, że toku postępowania administracyjnego Strona dokonała zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, ustalonej w toku przeprowadzonej kontroli. Prezydent Miasta Siedlce decyzją z [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie i umorzenie to dotyczy wyłącznie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Natomiast decyzją z [...] maja 2016 r Prezydent zobowiązał do zwrotu dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Postępowania w każdej z tych spraw są odrębne, gdyż inne były przepisy materialnoprawne dotyczące dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. WSA za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 ufp. Zgodnie z treścią tego przepisu, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, zaś zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Sąd I instancji podzielił pogląd Kolegium, wyrażany też w orzecznictwie sądów administracyjnych, że treść art. 251 ust. 4 ufp nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowania należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotacja, która wpłynęła na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia, mogła być wykorzystana w styczniu 2013 r poprzez zapłatę wydatków dotyczących realizacji zadań przedszkola w roku 2012. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 252 ufp, gdyż dotacja na rzecz Przedszkola została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawa prawna dla tego typu spraw jest przewidziana w art. 169 ust. 6 ufp i dotyczy dotacji udzielonych z budżetu państwa na podstawie umów. Nie mógł też być naruszony art. 253 ufp. Przepisy uchwały Rady Miasta Siedlce (wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty) nie są przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 253 ufp. WSA nie podzielił też zarzutu błędnej wykładni art. 54 § 4 ordynacji podatkowej polegającej na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e uso. Art. 53 § 4 op stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na>rachunek organu podatkowego. Dotacje (art. 90 ust. 4e uso), o których mowa w ust. 4a-4c, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Termin naliczania odsetek wynika z art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp. W toku niniejszego postępowania ustalono do zwrotu kwoty wydatków poniesionych z transzy przekazanej przedszkolu w dniu 13 stycznia 2012 r. (8 494,79 zł) i z transzy przekazanej w dniu 14 sierpnia 2012 r. (10 000 zł). Za niezasadny został też uznany zarzut, że postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji było prowadzone bez podstawy prawnej. Możliwość kontroli w powyższym zakresie została wprowadzona ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2009 nr 56 poz. 458). W ocenie Sądu I instancji Kolegium dokonało rzetelnej oceny materiału dowodowego wykazując, że wynagrodzenie Skarżącej jako dyrektora przedszkola zostało sfinansowane ze środków dotacji. Wynika to z dowodów wewnętrznych oraz listy płac wystawionych odrębnie na wynagrodzenie Skarżącej. Nie ma podstaw do kwestionowania formy wypłat tego wynagrodzenia. To, że brak jest innych dowodów potwierdzających wydanie gotówki (poza dowodami wewnętrznymi) nie może być podstawą do uznania, że wynagrodzenie nie zostało wypłacone i że stanowi dotację niewykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji podzielił pogląd Kolegium, że część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Są to: a) wydatki na spotkanie integracyjne w 2011 r. (1 200 zł), b) zakup 5 szaf w 2012 r (10 000 zł), c) wydatki dotyczące działalności przedszkola w poprzednich latach (26 948,49 zł). Organ zasadnie przyjął, iż szkoła lub placówka może pokrywać wszelkie wydatki, o ile odnoszą się do zobowiązań powstałych w okresie objętym wypłatą dotacji (dany rok budżetowy). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotacja, która wpłynęła na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia 2012 r., mogła być wykorzystana w styczniu 2013 r. poprzez zapłatę wydatków dotyczących realizacji zadań przedszkola w roku 2012. WSA nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Prokurator Okręgowy w Siedlcach zaskarżył omówiony wyrok skargą kasacyjną w części umarzającej postępowanie. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że środki w wysokości 215 633,88 zł. pochodzące z dotacji przekazanej przez Miasto Siedlce w latach 2010-2012 prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "A." w Siedlcach J. Ś. przeznaczone zostały na wynagrodzenie dla Dyrektora Przedszkola J. Ś. w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że beneficjent dotacji mimo ciążącego obowiązku rozliczenia wykorzystanych dotacji nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że wynagrodzenie w latach 2010-2012 zostało wypłacone ze środków pochodzących z dotacji; 2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 kpa poprzez błędne przyjęcie, iż postępowanie w zakresie objętym skargą stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, mimo istnienia stanu faktycznego umożliwiającego ustalenie kwoty przypadającej do zwrotu, jak też podstawy prawnej do takiego działania umożliwiające wydanie decyzji w tym zakresie; Podnosząc te zarzuty, Prokurator wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Prokuratora, J. Ś. wniosła o jej oddalenie. J. Ś. również zaskarżyła omówiony wyrok skargą kasacyjną w części oddalającej skargę. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, a to: a) naruszenie art. 251 ust. 1 ufp - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art 90 ust 3d uso podlega zakresowi regulacji ww. przepisu, a co za tym idzie musi zostać rozliczona przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona; b) rażące naruszenie art. 252 ufp polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust 6 ufp - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej; c) rażące naruszenie art. 253 ufp poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr XXXII/394/2008 r. z dnia 29.08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji; d) naruszenie art. 53 § 4 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e uso; e) rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 uso polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja, o której mowa w art. 90 uso nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez Skarżącą jako podlegających rozliczeniu z dotacji; f) naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d uso; g) rażące naruszenie § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr H/394/2008 r. z dnia 29.08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i zliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek światowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści ww. przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji łącznie liczbą wychowanków; h) rażące naruszenie uchwały Rady Miasta Siedlce nr XXII /429/2012 i uchwały nr XXHI/449/2012 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie ww. uchwał; 2) Naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęził zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa) przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą sądową i oddalono skargę, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Sądowi pierwszej instancji na wydanie orzeczenia kasatoryjnego, z uwagi na nieważność decyzji objętej kontrolą sądową; b) art. 141 § 4 ppsa, które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art. 131 ufp, art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, art. 90 ust. 3d uso, wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej; c) art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 3 § 2 ppsa i art. 134 § 1 ppsa, a także art. 252 ufp i art. 156 § 1 pkt 1 i 2 kpa, które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi tej nie uwzględnił i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji, mimo że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 ufp - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie powinna się była ostać bez względu na zarzuty skargi wszczynającej postępowanie sądowe; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa, art. 135 ppsa, art. 151 ppsa, które polegało na niedokonaniu właściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo jej oczywistej zasadności, wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na negatywnym rozstrzygnięciu w oparciu o art. 151 ppsa, jakkolwiek prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa działalności organów administracji publicznej prowadziłaby, przy uwzględnieniu rażących wad merytorycznych i formalnych decyzji I i II instancji do uchylenia wadliwych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wraz z pozostawieniem temu sądowi orzeczenia o kosztach postępowania za instancję kasacyjną, ewentualnie o orzeczenie na podstawie art. 188 ppsa co do istoty sprawy, to jest rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z [...] września 2016 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Siedlce z [...]maja 2016 r., ewentualnie o stwierdzenie nieważności ww.. decyzji stosownie do wskazanych wyżej podstaw – oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania za instancję kasacyjną. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 ppsa Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez J. Ś. Prokurator Okręgowy w Siedlcach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne zostały rozpoznane na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r. Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 ppsa. Na wstępie należy wskazać, że kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174-176 ppsa, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 ppsa). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), "w przypadku skargi kasacyjnej - będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia - czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 ppsa, sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 ppsa prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Prokuratora nie zostały sformułowane prawidłowo. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w skardze Prokuratora wskazano tylko przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których to przepisów nie stosuje sąd, tylko organ. Formułując zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania należało przepisy postępowania administracyjnego powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, który wpływa na realną możliwość oceny zgłoszonego zarzutu. Jednak mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której przesądzono, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", niniejsza skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Skarga kasacyjna wniesiona przez Prokuratora, mimo wadliwości sformułowania zarzutów, zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty te sprowadzają się do tego, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium w zakresie oceny materiału dowodowego co do tego, czy przedstawione przez Skarżącą dowody uzasadniały przyjęcie, że środki z dotacji zostały przekazane jej zgodnie z prawem jako wynagrodzenie Skarżącej będącej dyrektorem prowadzonego przez nią przedszkola. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Prokurator twierdząc, że analiza tej kwestii przez Kolegium oparta na przytoczonym materiale dowodowym była dokonana z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa. Nie była to analiza dokonana w oparciu o wszechstronnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (a więc z naruszeniem art. 77 § 1 kpa), a wyciągnięte z powołanych dowodów wnioski, przy pominięciu możliwych do rozważenia innych materiałów dowodowych, naruszały wynikającą z art. 80 kpa zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji zwracał uwagę na tak istotne okoliczności jak to, że powoływane przez Skarżącą wypłaty gotówkowe na poczet jej wynagrodzenia nie pokrywają się z wypłatami gotówki z rachunku bankowego przedszkola, nie ma dokumentów potwierdzających obrót gotówkowy, w tym raportów kasowych. Prezydent Miasta Siedlce wskazywał też, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się nie tylko do podmiotów wymienionych z art. 2 ust. 1 pkt 1-6, ale i do innych podmiotów, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych. Kolegium nie rozważyło tych okoliczności. Organ odwoławczy nie rozważył też analizy innych możliwych do przeprowadzenia dowodów, które mogłyby wskazywać na to, czy środki z dotacji zostały przeznaczone na wynagrodzenia dyrektor przedszkola, jak chociażby podatkowa księga przychodów i rozchodów, dokumentowanie obowiązków z tytułu zaliczek na podatki dochodowe i składek ubezpieczeniowych od wynagrodzeń Skarżącej jako dyrektora. Sąd I instancji niezasadnie zatem uznał, że Kolegium nie naruszyło przepisów postępowania (w szczególności art 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa) w zakresie oceny, czy zostało należycie wykazane przeznaczenie środków z dotacji na wynagrodzenie Skarżącej. WSA bez wystarczających podstaw uznał, że bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Organ odwoławczy przyjął na podstawie sporządzonych przez Skarżącą odrębnej listy płac tylko dla niej i dowodów wypłaty KW, że środki z dotacji prawidłowo zostały wypłacone Skarżącej jako dyrektorowi prowadzonego przez nią przedszkola. Tym samym SKO w zaskarżonej decyzji nie wykazało, że istniały podstawy do zastosowania art. 105 § 1 i art. 138 § 1 pkt 2 poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w odniesieniu do zwrotu dotacji niewykorzystanej (środków zakwalifikowanych przez Skarżącą jako wynagrodzenia da niej jako dyrektora przedszkola) i umorzenia postępowania w tym zakresie. W tej sytuacji skargę kasacyjną Prokuratora należało uznać za mającą usprawiedliwione podstawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest wystarczająco wyjaśniona dla rozpoznania skargi Prokuratora i jej uwzględnienia. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach uwzględni przedstawione wyżej uwagi i dokona wszechstronnej analizy materiału dowodowego, z uwzględnieniem możliwości jego uzupełnienia o możliwe do uzyskania dowody, oraz przy uwzględnieniu wymogów prawa co do dokumentowania operacji gotówkowych przez podmiot korzystający z dotacji taki jak Skarżąca, co do tego, czy Skarżąca wykazała rzeczywiste przeznaczenie środków z dotacji na jej wynagrodzenia. Skarga kasacyjna wniesiona przez J. Ś. nie zasługiwała na uwzględnienie. Ta skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa. Należy zauważyć, że art. 1 ppsa nie jest podzielony na żadne jednostki redakcyjne, zatem autor skargi kasacyjnej powołał ten przepis nieprawidłowo. Art. 1 ppsa określa zakres regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie sposób dopatrzeć się naruszenia tego przepisu w działaniu Sądu I instancji. Z kolei art. 134 § 1 ppsa stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji ani w postępowaniu prowadzącym do jej wydania naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu, czy nawet to, że ocena dokonana przez sąd była dokonana z naruszeniem prawa w stopniu wskazującym na potrzebę uchylenia wyroku, nie stanowi o naruszeniu art. 134 § 1 ppsa poprzez wyjście przez sąd poza granice danej sprawy. Również nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 ppsa – przedstawiając stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentując zarzuty skargi, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem oraz zawierając odniesienie do zarzutów skargi. Dlatego też zarzut ten w ocenie NSA jest całkowicie chybiony. Wiążąc ten zarzut z niedokonaniem wykładni art. 131 ufp, art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp i art. 90 3d uso, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie tych przepisów przez wadliwą wykładnię, tym bardziej nie wskazuje, na czym miałaby polegać ta wadliwa wykładnia. Kolejny zarzut naruszenia przepisów postepowania (pkt 1) c) petitum skargi kasacyjnej) sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca były dotknięte wadą nieważności jako wydane bez podstawy prawnej, co powinno prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej przez Sąd I instancji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach oraz decyzji ją poprzedzającej, ani z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 156 § 1 pkt 1 kpa), ani z powodu braku podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 kpa). Art. 169 ufp dotyczy zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem do budżetu Państwa, zaś art. 252 ufp odnosi się do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji: 1. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2. pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W dalszych częściach tego przepisu ustawodawca wskazuje, w jakim terminie dotacje podlegają zwrotowi, gdy termin wykorzystania dotacji jest krótszy niż rok budżetowy, jakie dotacje są dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości oraz udzielonymi bez podstawy prawnej oraz od kiedy nalicza się odsetki od dotacji podlegających zwrotowi. Przepisy art. 252 ufp zawierają analogiczne regulacje jak art. 160 ufp, przy czym nie ma odpowiednika art. 169 ust. 6 ufp stanowiącego, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa. Brak w art. 252 ufp odpowiednika art. 169 ust. 6 ufp nie skutkuje jednak brakiem kompetencji organu samorządowego do wydania decyzji. Norma kompetencyjna wynika z treści art. 61 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 1 oraz art. 67 ufp. Z art. 60 ufp. wynika, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (dochody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych, albo przychody państwowych funduszy celowych). Z art. 60 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ufp wynika, że zwrot kwoty dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w przypadku: dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 4 ufp stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są: w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Postępowanie, którego przedmiotem są niepodatkowe należności budżetowe jest dwuinstancyjne. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przysługuje odwołanie do organu odwoławczego wymienionego w art. 61 ust. 3 ufp (w sprawie przedmiotowej – art. 61 ust. 3 pkt 4 ufp – samorządowe kolegium odwoławcze). Zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że w przepisach brakuje upoważnienia zarówno ogólnego – do prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu samorządowego, jak i szczegółowego, który upoważniłby do rozstrzygania organ rzeczowo właściwy. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut podniesiony w pkt. 2) d) petitum skargi kasacyjnej. Podniesiono w tym zarzucie naruszenie art. 135 ppsa. Przepis ten ma jedynie charakter ustrojowy, upoważniający sąd administracyjny do podejmowania działań w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (najczęściej stanowi podstawę do uchylenia na skutek uznania zasadności skargi nie tylko decyzji zaskarżonej, ale i decyzji organu I instancji). Do naruszenia omawianego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji uwzględniając skargę pominął zastosowanie przewidzianych przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środków również wobec decyzji organu I instancji, a byłoby to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., II OSK 1109/18; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach, jako podstawę prawną wyroku przyjął art. 151 ppsa, nie mógł zatem przy tej podstawie zastosować art. 135 ppsa, a w konsekwencji naruszyć go w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. Kolejny wskazany w tym zarzucie przepis - art. 3 § 1 ppsa - określa jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 ppsa mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia omawianego uregulowania. Natomiast przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 151 ppsa mają charakter jedynie wynikowy, co oznacza, że określają one sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też do takiego naruszenia nie doszło. W ocenie Sądu I instancji takie naruszenie przepisów prawa przez organy administracyjne nie miało miejsca, a zatem Sąd ten konsekwentnie zastosował art. 151 ppsa. Podsumowując zarzuty naruszenia przepisów postępowania - wszystkie te zarzuty, odnosząc się do nich w granicach ich sformułowania i uzasadnienia w skardze kasacyjnej, należało uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut podniesiony w pkt 1) b) petitum skargi kasacyjnej został powtórzony w zarzutach naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 lit c) i ten zarzut (dotyczący braku kompetencji organu do wydania decyzji) został już omówiony wyżej i uznany za niezasadny. Pierwszy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 251 ust. 1 ufp przez błędną wykładnię. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej zarzucił, że błędna wykładnia polegała na tym, że zdaniem Sądu I instancji dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d uso musi zostać rozliczona do dnia 31 grudnia roku, w którym została udzielona. Tymczasem Sąd I instancji na str. 11 uzasadnienia stwierdził, że zgodnie z art. 251 ust. 4 ufp dotacja, która wpłynęła na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia, mogła być wykorzystana w styczniu 2013 r. WSA nie odniósł się jednak wprost do kwestii, czy dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d uso musi zostać rozliczona do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona. Z drugiej strony Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko SKO, że z dotacji przyznanej za dany rok budżetowy nie mogą zostać rozliczone zadania placówki oświatowej poprzedniego roku budżetowego. Zgodnie z taką wykładnią takie wydatki, jak pochodne od wynagrodzeń (składki ubezpieczeniowe, zaliczki na podatek dochodowy) należne za ostatni miesiąc roku, nawet zapłacone do stycznia roku następnego, powinny być rozliczone za rok, na który dotacja została otrzymana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela taka wykładnię. Stoi na stanowisku, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga rozliczenia ich z kosztami poniesionymi za rok, którego dotyczą. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę art. 251 ust. 4 ufp, że wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne). Zwłaszcza należy tu mieć na uwadze, że ze względu na to, że wysokość należnych wynagrodzeń (a więc i składek od nich) może być określona dopiero po zakończeniu miesiąca. Z kolei termin rozliczenia dotacji za dany rok określono w art. 251 ust. 1 ufp na 31 stycznia roku następnego, co daje możliwość rozliczenia wydatków przypisanych do grudnia, a poniesionych w styczniu. Zatem wydatki, co do których obowiązek poniesienia wynikał ze zobowiązań powstałych w grudniu, a obowiązek zapłaty lub faktyczna zapłata nastąpiły w styczniu roku następnego, powinny zostać rozliczone z dotacji otrzymanej na rok obejmujący grudzień. Wydatek powinien być dokonany z dotacji przyznanej na ten rok budżetowy, w którym powstało zobowiązanie do zapłaty (którego dotyczy ten wydatek), a nie z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy. Taką wykładnię zastosowało Kolegium i zaakceptował Sąd I instancji kwestionując sfinansowanie z dotacji otrzymanych za kolejne trzy lata (2010-2012) wydatkowanych w styczniu wydatków na składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za grudzień odpowiednio za lata 2009-2011. To samo dotyczy wydatków za usługi telekomunikacyjne z faktur wystawionych w grudniu. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów postawionych w pkt 1) c) i 1) d) petitum skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że wymogi formalne skargi kasacyjnej, określone w art. 174-176 ppsa wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 ppsa). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 ppsa prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w istocie zarzutów podniesionych w pkt 1) c) i 1) d) skargi kasacyjnej, co powoduje, że nie można uznać ich za zasadne. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 90 uso (pkt 1) e) petitum skargi kasacyjnej) Przepis ten (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) składał się z kilku jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretną jednostkę redakcyjną. Niedopuszczalne jest konstruowanie zarzutu przez pakietowe powoływanie artykułu o złożonej budowie. Skarga kasacyjna tak sporządzona nie spełnia wymogu dokładnego sprecyzowania. Pogląd, wedle którego obowiązkiem skarżącego kasacyjnie jest ścisłe określenie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, wobec którego zawiera się w treści skargi kasacyjnej zarzuty, jednolicie prezentowany jest w orzecznictwie i doktrynie (por. wyroki NSA z: 5 października 2010 r., I GSK125/09; 23 listopada 2010 r., II FSK 1165/09; 1 grudnia 2010 r., II FSK 1507/09; 8 grudnia 2010 r., I GSK 619/09; 19 lipca 2013 r., I OSK 2766/09). Podkreślić należy, jak wskazano wyżej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Wprawdzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (zob. uchwała z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP postawiony w pkt 1) f) petitum skargi kasacyjnej. Art. 8 stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP), a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Istota art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polega na tym, że sąd lub inny podmiot stosujący prawo może oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na konkretnym przepisie Konstytucji, który będzie stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Powyższe nie oznacza powszechnego i nieograniczonego uprawnienia sądu do konstytucyjnej kontroli obowiązującego ustawodawstwa, zarezerwowanej z mocy art. 188 Konstytucji RP do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie sądów do rozstrzygania o niekonstytucyjności ustaw ma charakter wynikający z zakresu rozstrzygnięcia sądowego, a zatem kontrola konstytucyjności w tym wypadku ma charakter incydentalny, odbywa się ad casum i ze skutkiem inter partes. Ponadto należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnego przepisu Konstytucji, który miałby stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, skoro zarzuca Sądowi I instancji, że nie zastosował Konstytucji wprost. Za takie przepisy nie można bowiem uznać art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który statuuje zasadę niezawisłości sędziego, ani też art. 2 Konstytucji RP, który wyraża jedną z podstawowych zasad współczesnego państwa - zasadę demokratycznego państwa prawnego. Mając powyższe na względzie omawiany zarzut nie można uznać za zasadny. Za nietrafne uznać należy również zarzuty zawarte w pkt 1) g) i 1) h) skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą. Ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z dniem wejścia w życie, to jest z dniem 22 kwietnia 2009 r., wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów, jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania. Ustawodawca wprowadzając wskazane ograniczenia i umożliwiając weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych. Kolegium wydając zaskarżoną decyzję nie opierało się na przepisach tych uchwał, co wskazało w uzasadnieniu swej decyzji. Prawidłowo zatem WSA stwierdził, że niezasadne jest stanowisko Skarżącej, iż postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji było prowadzone bez podstawy prawnej i nie mogło być podstawą ustaleń skutkujących nałożeniem obowiązku zwrotu dotacji. Tym samym nie mogło być mowy o naruszeniu przepisów tych uchwał przez Sąd I instancji. Biorąc to wszystko pod uwagę skargę kasacyjną wniesioną przez J. Ś. należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Natomiast uznając skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Siedlcach za uzasadnioną, a jednocześnie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozpoznania skargi Prokuratora na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części zaskarżonej skargą kasacyjną przez Prokuratora oraz decyzję SKO w części zaskarżonej skargą przez Prokuratora.