I FSK 708/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 417/17 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "O." sp. z o.o. w Z. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 417/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do września 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w wyniku jego ukończenia, decyzją z dnia 23 marca 2016 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do września 2012 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka, prowadząc działalność w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, wzięła udział w obrocie tworzywem sztucznym, który to obrót stanowił element łańcucha karuzelowego mającego na celu zrealizowanie oszustwa podatkowego. Przy tym, według organu, przedmiotem nabycia przez spółkę od V. oraz A. sp. z o.o. i następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckich podmiotów W. UG oraz D. GmbH, nie był wyszczególniony na fakturach towar polieteroeteroketon (PEET), lecz inne tworzywo o znacznie niższej wartości, nie posiadające właściwości chemicznych i fizycznych, jakimi odznacza się PEEK. Z uwagi na te okoliczności oraz brak należytej staranności przy rzeczonych transakcjach, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących nabycia tworzywa PEET, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Z tego samego powodu, sprzedaży tworzywa na rzecz podmiotów niemieckich nie można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro bowiem firmy V. oraz A. sp. z o.o. nie dostarczyły stronie w 2012 r. tworzywa polieteroeteroketon i spółka O. nie uzyskała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, to nie mogła prawa tego skutecznie przenieść na zagranicznych kontrahentów, a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Przekazanie towaru jakie miało miejsce pomiędzy spółką a wymienionymi firmami niemieckimi, nastąpiło w ramach przestępstwa mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I., która to firma na podstawie odpowiedniej umowy o dystrybucji pośredniczyła przy transakcjach nabycia w kraju i wewnątrzwspólnotowej dostawie tworzywa, które – jak się okazało – nie było tworzywem PEET i wykorzystane zostało w oszukańczym obrocie. Jako podstawę pozbawienia prawa do odliczenia we wskazanym zakresie organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, wskazując na zgromadzone dowody stwierdził, że towar, w obrocie którego uczestniczyła spółka O. (tworzywo PEEK), krążył w tzw. łańcuchach karuzelowych. Udział w fakturowaniu tworzywa sztucznego wzięły następujące firmy: po stronie niemieckiej – W. UG oraz D. GmbH, mające dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia z Polski i następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech do firmy A.2 s.r.o., bądź do Słowacji do firmy A.3 s.r.o., które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, na rzecz L., A. sp z o.o., bądź M. sp. z o.o. w organizacji – które to firmy pełniły rolę tzw. "słupów" i nie rozliczały podatku od towarów i usług i które dokonywać miały sprzedaży tworzywa na rzecz V., to jest podmiotu, będącego bezpośrednim dostawcą do spółki O. (bądź bezpośrednio do spółki O. w przypadku dostawy od A. sp. z o.o.), która z kolei deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz wymienionych powyżej podmiotów z Niemiec – W. UG i D. GmbH. Organ zaznaczył, że w powyższych łańcuchach firmy: L., A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. w organizacji, pełniły rolę tzw. znikających podatników, firma V. – bufora, zaś spółka O. – tzw. brokera. Rolę spółki wiodącej pełniły natomiast niemieckie firmy W. UG oraz D. GmbH. Ukształtowanie powyższych łańcuchów potwierdza także analiza przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi do wymienionych firm, a mianowicie, że zapłata za daną partię towaru pomiędzy firmą V. i firmami L. oraz M., a następnie ich czeskimi lub słowackimi kontrahentami, następowała dopiero po przekazaniu środków finansowych na rachunki bankowe V. przez spółkę O., stanowiących zapłatę za konkretną partię towaru. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku rozliczeń pomiędzy A. sp. z o.o. i jej czeskim dostawcą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że istnienie obrotu karuzelowego potwierdzają wyjaśnienia właściciela V. M. R., złożone w sprawie karnej, który przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur celem wyłudzenia podatku VAT oraz prania brudnych pieniędzy. Zarzutami karnymi objęta została m.in. współpraca ze spółką z o.o. O. Do popełnienia zarzucanych czynów związanych z udziałem w procederze wyłudzenia podatku VAT i prania brudnych pieniędzy przyznali się także J. P. i G. L., których zeznania wskazują na oszukańczy charakter obrotu tworzywem o nazwie polieteroeteroketon. Organ zwrócił również uwagę, że w stosunku do V. oraz L., M. w organizacji oraz A. sp z o.o. zostały wydane decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z decyzji tych wynikało, że wskazane podmioty nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji skarbowej wynikało między innymi, że W. UG nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i służyła jednie do zatajenia rzeczywistych tras dostaw. Także firma D. GmbH nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się także do informacji uzyskanych od polskich przedstawicieli firm zagranicznych (europejskich) zajmujących się produkcją i dystrybucją tworzywa polieteroeteroketon, z których miało przede wszystkim wynikać, że wykonanie zamówienia na tego typu towar w sposób, w jaki było to realizowane przez V. – było niemożliwe z uwagi na specjalistyczny charakter produktu. Powyższe okoliczności świadczyły zatem o ukształtowaniu obrotu w celu zrealizowania oszustwa podatkowego, zaś przedmiotem nabycia przez spółkę O. i wywozu do Niemiec nie było tworzywo polieteroeteroketon, lecz inne, zastępcze tworzywo. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka O. nie wykazała należytej staranności potrzebnej do przekonania, że nie kupuje towaru od oszusta lub nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie wiadomo bowiem, na czym oparte zostało stwierdzenie spółki, że "otrzymywany od V. towar wyglądał, jak PEEK". Z przedstawionych wyjaśnień M. C. prezesa zarządu spółki oraz A. R. wynika, że nigdy nie widzieli oni tego tworzywa ze źródła innego niż V. Przedstawicielom spółki z o.o. O. nie wydawało się zatem podejrzane, że niemiecki pośrednik poszukuje na polskim rynku tworzywa sztucznego polieteroeteroketon pomimo to, że na rynku niemieckim jest ono dużo łatwiej dostępne, a w Polsce nie ma producenta półwyrobów z tego tworzywa, tworzywo to kupują od bliżej niezidentyfikowanej firmy V., a nie od polskiego przedstawiciela zagranicznego producenta powszechnie znanego w branży chemicznej, towar oferowany przez V. pochodzi z nieznanego źródła (brak oznaczenia producenta półwyrobu i tworzywa wyjściowego) chociaż ma on być wykorzystany w tak wymagających branżach jak przemysł motoryzacyjny czy medyczny, jedynym potwierdzeniem właściwości tworzywa jest "certyfikat" w postaci nieczytelnej kserokopii. Ponadto jak wskazuje Spółka towar jest łatwo dostępny z Chin. Organ podzielił zatem ocenę, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. i A. sp z o.o. oraz I. Spółka O. nie dokonywała także wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci tworzywa polieteroeteroketon. Odmiennej oceny istotnych okoliczności sprawy nie mogły wywołać przesłuchania świadków, dokonane w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zaś zeznania prezesa zarządu spółki M. C. z dnia 8 listopada 2016 r. organ uznał za niewiarygodne, z powodu ich sprzeczności zeznaniami złożonymi w sprawie karnej. Organ nie stwierdził, ażeby doszło do innych naruszeń prawa zarzucanych przez spółkę w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 63 ze zm., dalej "O.p."), poprzez bezzasadne uznanie za nierzetelne ksiąg i rejestrów spółki; 2) art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1, ust. 2, pkt. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym niniejszej sprawy, niezasadne i nienależne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT (kwoty zwrotu podatku) za styczeń-wrzesień 2012, w zakresie i w kwocie wskazanych w zaskarżonej decyzji, w konsekwencji naruszenie: 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, 127, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez: - uznanie za prawidłową odmowę organu I instancji przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony, - uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ I instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego, pomimo braku przeprowadzenia przez ten organ istotnych dla sprawy dowodów, - uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ kontroli skarbowej przesłuchania J. P. oraz G. L. przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia przez ten organ dowodu z przesłuchania w charakterze strony M. C. zawnioskowanych świadków, - uznanie za prawidłowe ustalenia przez organ I instancji "realiów handlu peek", pomimo, iż ustalenie to nastąpiło w sposób dowolny, sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - błędne ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - brak rzeczowej oceny i analizy dowodów z zeznań świadków oraz strony, a także dowodów przedstawionych za wnioskiem strony z dnia 05.04.2017 r., - niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, - pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, - dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego, - przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, - dokonywanie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o domniemania czy domysły organu kontroli skarbowej czy organu odwoławczego, - uznanie za niewiarygodne zeznań złożonych przez M. C. w dniu 09.02.2017 r., 4) art. 120, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: - zobowiązanie organu pierwszej instancji do dokonania ustosunkowania się i oceny dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, - pominięcie zgłoszonych przez stronę zarzutów, w zamian ograniczenie się do powielania fragmentów decyzji organu I instancji albo pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 19.04.2017 r., zawierającego ustosunkowanie się organu I instancji do dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego i ocenę przez ten organ w/w dowodów; 5) art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego, pomimo, iż ustalenia dokonane przez organy wymagały wiadomości specjalnych; 6) art. 229 O.p. - poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzania dowodu z zeznań świadków: M. T., Z. L., Z. S., S. K., J. M., M. F., T. W., M. O., M. K. oraz dowodu z przesłuchania strony, w trybie art. 229 Ordynacji, pomimo, iż przedmiotowe postępowanie nie miało charakteru dodatkowego i uzupełniającego; 7) art. 233 § 2 O.p. - poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż organ drugiej instancji uznał za konieczne ustalenie poprawnego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 8) art. 127 O.p. - poprzez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji, oparcie się wyłącznie na niezweryfikowanych twierdzeniach organu pierwszej instancji; 9) art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, między innymi na skutek: braku odniesienia się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i pismach późniejszych, ograniczenie się w miejsce uzasadnienia do powielania fragmentów decyzji organu pierwszej instancji oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.04.2017 r., 10) art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie za prawidłowe faktu: - braku odniesienia się organu kontroli skarbowej do twierdzeń i zastrzeżeń odwołującego zawartych w Zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg z dnia 10.02.2016 r., - przedwczesnego wydania postanowienia z dnia 8.03.2016 r. znak: UKS2491/W3P3/42/6/13/113 w przedmiocie wyznaczenia dla strony terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Strony podtrzymały stanowiska w pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., (sygn. akt I SA/Go 417/17) stwierdził, że nie była zasadna. Według Sądu, z zeznań złożonych w sprawie karnej oprócz funkcjonowania procederu mającego na celu oszustwo podatkowe wynika również, że przedmiotem sprzedaży nie był towar wykazywany na zakwestionowanych fakturach. Okoliczność tę potwierdziły również informacje uzyskane od polskich przedstawicieli zagranicznych producentów półfabrykatów z tworzywa polieteroeteroketon, z których wynikało między innymi, że pojedyncze transakcje dotyczące ilości 500 kg nie występują na rynku. Sąd podkreślił, że nie zachodziła konieczność powołania biegłego dla ustalenia co było przedmiotem obrotu, bowiem ta okoliczność została wyjaśniona przez M. R., który zeznał, że produkt opisany w treści faktur jako PEEK, nie był rzeczywistym produktem o tej nazwie. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 art.122, art.123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy), zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 229 O.p. zlecając przeprowadzenie organowi I instancji przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków oraz strony. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie nie dotyczyło jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a było jedynie przejawem realizacji żądania strony znajdującego podstawę w art. 188 O.p. Organ odwoławczy nie uchybił także przepisowi art. 127 O.p. albowiem – w ocenie Sądu – powtórnie, merytorycznie zbadał sprawę, odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazanych w odwołaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji oprócz materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, zlecił także przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które następnie ocenił. Sąd podkreślił, że skoro organ odwoławczy nie kwestionował prawidłowości zebranego w pierwszej instancji materiału dowodowego oraz dokonanej jego oceny w zaskarżonym rozstrzygnięciu, to mógł w uzasadnieniu swojej decyzji odwołać się do fragmentów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organy mając na uwadze ustalony prawidłowo stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotem obrotu nie było tworzywo sztuczne polieteroeteroketon (PEEK), prawidłowo zastosowały regulację z art.193 § 1, § 2, § 4, i § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także ażeby doszło do naruszenia prawa materialnego. Podniósł przy tym, że dla dokonania oceny działania lub braku działania z należytą starannością, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają zeznania złożone przez prezesa zarządu skarżącej spółki M. C. w sprawie karnej, z których wynikało, ze nie miał on orientacji co do tworzywa PEEK i obrotu tym towarem. Skarżąca nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że na etapie podjęcia współpracy poddała ewentualne próbki towaru badaniom specjalistycznym celem potwierdzenia jego jakości i właściwości. Takich czynności należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, mając na uwadze specyfikę towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego wysoką cenę oraz fakt, że obrót wykazany w fakturach dotyczył znacznych kwot. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, co najmniej godząc się na ewentualny udział w nadużyciu podatkowym. Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 120, art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 i § 8 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 5. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art., 13 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 42 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1) poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawną odmowę uznania dokonywanych na rzecz W. UG i D. GmbH transakcji za wewnątrzwspolnotowe dostawy towarów (WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowo zastosowanej przez spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi czynnościami; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2018 r., a także w piśmie z dnia 18 listopada 2021 r., wnosząc ponadto o przeprowadzenie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, w której w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty należące do obydwóch wymienionych kategorii – co do zasady – w pierwszej kolejności należy rozważyć te zarzuty, które wskazują na naruszenie przepisów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dni a 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1213/13; z dnia 21 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1340/13; z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 948/13; z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/13, czy z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 365/18). Zarzutem najdalej idącym spośród procesowych naruszeń przedstawionych w skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zwierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podnosi, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: nie odniósł się do całości zarzutów, jakie zostały przedstawione w skardze i pismach procesowych, a także nie dokonał rzetelnej weryfikacji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd pierwszej instancji w istotnym zakresie oparł się na ustaleniach organów podatkowych, powielając argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, który z kolei bazował na stwierdzeniach zaczerpniętych z decyzji organu pierwszej instancji, z którym to stanowiskiem nie zgadzała się Spółka z toku postępowania przed organami i w skardze. Mając na uwadze uzasadnienie postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć stanowisko, jakie wyrażone zostało w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie 7. sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, gdzie podniesiono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przestanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygniecie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście maiła miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, należy za zasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sad Administracyjny nie odniósł się do zarzutów w zakresie, który decydować mógł o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonej decyzji, a ponadto, że w istocie nie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, lecz ogólnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Trafność tego spostrzeżenia kasatora wiąże się z tym, ze kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd powinien także zbadać prawidłowość procedury, jaka przeprowadzona została w celu ustalenia wyniku sprawy podatkowej, co najmniej w zakresie, jaki oddziaływał (mógł oddziaływać) na ten wynik (wynik sprawy). Z przedstawionej perspektywy zgodzić się trzeba z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie rozważył zarzutów naruszenia art. 127, art. 229 i art. 210 § 4 O.p. Przypomnieć trzeba, że pośród zarzutów przedstawionych Sądowi pierwszej instancji strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności zaniechał samodzielnej oceny okoliczności sprawy i w to miejsce przejął stwierdzenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w piśmie tego organu (z dnia 19 kwietnia 2017 r.) zawierającym ocenę przeprowadzonych uzupełniająco dowodów. Strona zaprezentowała liczne zestawienia poszczególnych wypowiedzi zamieszczonych w decyzjach obu instancji w ujęciu porównawczym. Według spółki, na skutek przejęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, skarżąca de facto pozbawiona została instancji odwoławczej. Spółka zajęła także stanowisko, że dodatkowe postępowanie dowodowe, które przeprowadzono w trybie art. 229 O.p. przekraczało zakres dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego, a zatem prawidłowe procedowanie wymagało uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona zwróciła uwagę, że bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nakazał organowi pierwszej instancji dokonać oceny dowodów przeprowadzonych w trybie uzupełnienia, którą to ocenę (co już odnotowano) bezprawnie przejął do swojej decyzji. Naczelny Sad Administracyjny zwraca uwagę, że zarówno zagadnienie przekroczenia dopuszczalnego zakresu uzupełnienia materiału dowodowego w drugiej instancji, jak i zaniechanie samodzielnej oceny dowodów, mogą bezpośrednio oddziaływać na wynik sprawy, stąd też nie mogą być bagatelizowane w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Analiza treści zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, ze Sąd pierwszej instancji w istocie nie odniósł się do powyższych kwestii w sposób, który pozwalałaby uznać, ze zostały one przez Sąd rozważone. Wypowiedzi Sądu mają charakter zdawkowy i nie aspirują do miana rzetelnej oceny. Trudno za taką uznać stwierdzanie, że "przepis art. 229 O.p. dopuszcza przeprowadzanie uzupełniającego postępiania dowodowego" albo, że było owo uzupełnienie przejawem realizacji zasady określonej w art. 188 O.p., co dla możliwości przeprowadzenia dowodów w drugiej instancji nie ma akurat znaczenia. Także uwaga Sądu pierwszej instancji, że "skoro organ odwoławczy nie kwestionował prawidłowości zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego oraz dokonanej przez niego jego oceny, to mógł w uzasadnieniu swojej decyzji odwołać się do fragmentów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji" – abstrahuje od oceny zakresu i charakteru przejętych treści, w kontekście obowiązku samodzielnego rozpatrzenia okoliczności sprawy. Zaprezentowane podejście Sądu pierwszej instancji jest z gruntu błędne. Okoliczność, że organ odwoławczy w podobny sposób ocenia dowody nie stanowi przesłanki odstąpienia od wyrażenia własnej oceny i posłużenia się oceną organu pierwszej instancji. Ponadto trafnie podnosi się skardze kasacyjnej, ze Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji spółki sformułowanej wobec ustaleń odnośnie "realiów handlu PEEK". Nie przesądzając zasadności formułowanych przez strony ocen co do funkcjonowania rynku obrotu tym produktem, nie sposób nie zauważyć, że poruszona kwestia znalazła ważne miejsce pośród argumentacji organów, a zatem Sąd winien sformułować ocenę w kontekście podniesionych przez stronę zastrzeżeń. Wreszcie zasadnie wskazuje spółka, że w zaskarżonym wyroku zabrakło rozważań odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i 1 6 O.p. Stwierdzenie Sądu, że wskazane przepisy nie zostały przez organ naruszone, nie ujawnia powodów takiej oceny w kontekście treści normatywnej wskazanych unormowań oraz zgłoszonych przez spółkę argumentów. Brak wyjaśnienia wskazanych powyżej kwestii uzasadniało stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w postaci braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które polegało na oddaleniu skargi, co ma miejsce w razie niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa w zakresie określonym przede wszystkim w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedłożone kopie "protokołów" nie zawierały podpisów, zaś kopie wezwań do przedłożenia organowi wskazanych w ich treści dokumentów, nie mogły mieć istnego znaczenia w sprawie, albowiem wskazywały jedynie na zainteresowanie organu określoną dokumentacją. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Marzena Łozowska Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA