I SA/Op 415/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Fundacji A w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 czerwca 2017 roku Fundacja A w [...] (dalej określana jako strona, skarżąca lub Fundacja) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od środków uzyskanych w formie dofinansowania Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Celem działania Fundacji jest wspieranie rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw poprzez ułatwianie im dostępu do finansowania dłużnego w drodze udzielania im pożyczek, które są udzielane m.in. ze środków pozyskiwanych poprzez udział Fundacji w programach unijnych. Aktualnie Fundacja realizuje projekt: "Dokapitalizowanie Regionalnego Funduszu Pożyczkowego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego" na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 9 grudnia 2009 roku zawartej z Zarządem Województwa Opolskiego reprezentowanym przez Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki - Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych (tzw. Instytucją Pośredniczącą II Stopnia) wraz z późniejszymi aneksami, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Priorytetu 1, Działanie 1.2 Zapewnienie dostępu do finansowania przedsiębiorczości RPO WO 2007-2013, w ramach którego Fundacja otrzymała dofinansowanie w kwocie 23. 000 000 zł. W dniu 21 grudnia 2016 roku pomiędzy Fundacją A a Zarządem Województwa Opolskiego reprezentowanym przez Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki został zawarty aneks do ww. umowy wydłużający realizację ww. Projektu o 10 lat". Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: "Czy odsetki od środków otrzymanych przez Fundację A w ramach zawartej umowy na dofinansowanie opisanego Projektu i ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?" Zdaniem Fundacji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), które w przedstawionym stanie faktycznym będą miały w sprawie zastosowanie, odsetki od środków z dotacji Unii Europejskiej są zwolnione od opodatkowania, gdyż pochodzą ze środków otrzymanych z zagranicznego budżetu (budżet Unii Europejskiej), a spełniony jest też warunek, że środki te zostały po części umieszczone na lokatach bankowych. Zgodnie z generalną zasadą udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej, wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona na poparcie swego stanowiska odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, iż w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy", chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 965/09, LEX nr 658382; wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1114/10). Technika finansowania zadań nie zmienia faktycznego źródła pokrycia wydatków - z funduszy strukturalnych pochodzących z Unii Europejskiej. Nie jest przeszkodą do takiego zwolnienia to, że dofinansowanie z budżetu Unii Europejskiej przyznane stronie z tytułu realizacji w opisanym Projekcie na podstawie umowy zostało przekazane za pośrednictwem instytucji pośredniczących, tj. województwa reprezentowanego przez Zarząd Województwa oraz Centrum Rozwoju Gospodarki (tak też w wyroku NSA z 9 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 231/14). W dniu 8 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". Dla scharakteryzowania środków finansowych otrzymanych przez Fundację odwołał się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm. – dalej w skrócie "u.f.p."), która z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadziła szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych, a zwłaszcza na istotne – zdaniem organu – dla tej sprawy przepisy art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 3 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którymi do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a takim jest Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Od 1 stycznia 2010 r., oraz w obecnie obowiązującym stanie prawnym, środki europejskie nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich, co wynika z art. 111 pkt 16 u.f.p. W myśl art. 124 ust. 1 tej ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6). Z kolei dotacjami celowymi są środki przeznaczone m.in. na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Organ przywołał też szereg dalszych przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 186, art. 188 ust. 1, art. 192 ust. 1) obrazujących sposób przekazywania środków pozyskanych z Unii Europejskiej i stwierdził, że na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., środki pozyskane przez Fundację w ramach realizacji ww. Projektu są dla niej – co do zasady - przychodami, w dacie ich otrzymania. Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 17 u.p.d.o.p. środki pomocowe otrzymane przez Fundację na realizację wskazanego Projektu stanowią przychód Fundacji zwolniony z opodatkowania z uwagi na źródła ich pochodzenia. Zatem, do zwolnienia otrzymanych przez Fundację kwot dofinansowania zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., w myśl których wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Nie będą miały tu więc miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a w konsekwencji odsetki od środków Projektu, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. jest ściśle skorelowana z możliwością skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Skoro zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku otrzymanego przez wnioskodawcę dofinansowania realizowanego Projektu, to przychody z tytułu udzielonych pożyczek, w tym odsetek od lokowanych na bankowych rachunkach terminowych środków Projektu, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Środki z tytułu tych odsetek stanowią niewątpliwie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale tylko te, które zostaną przez podatnika faktycznie otrzymane. Wobec uznania, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt. 23 i 24 tej ustawy, a więc stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W skardze na tę interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1. niezgodność rozstrzygnięcia w niej zawartego z obowiązującym prawem materialnym, poprzez błędne przyjęcie za podstawę interpretacji indywidualnej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy; 2. błędne ustalenie, że dochód uzyskany przez skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie z 9 grudnia 2009 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. pomimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy; 3. błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do dofinansowania otrzymanego przez skarżącą; 4. błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. przejawiającą się przyjęciem, że przychody skarżącej z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych w formie dofinansowania ww. Projektu w ramach umowy z 9 grudnia 2009 r. stanowią przychód podatkowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychody te są wolne od opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa wpływające na treść wydanej interpretacji. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych, w tym również kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi zarzuciła wadliwe zastosowanie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego poprzez niezasadne odwołanie się do przepisów ustawy o finansach publicznych obowiązujących od 1 stycznia 2010 r., podczas gdy opisana przez nią umowa o dofinansowanie została zawarta z Zarządem Województwa Opolskiego w dniu 9 grudnia 2009 r., a więc przez wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, na które powołał się organ interpretacyjny oceniając charakter środków pozyskanych przez skarżącą. Również na podstawie umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. otrzymała dofinansowanie w wysokości 23. 000 000 zł. Data zawarcia umowy o dofinansowanie, tj. 9 grudnia 2009 r., ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji stanu prawnego, albowiem w dniu tym nie obowiązywał przepis art. 17 ust. 1 pkt. 52 u.p.d.o.p., który został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero ustawą z dnia 27.08.2009 r. - przepisy wprowadzające ustawę i finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241), która weszła w życie 1.01.2010 r. Wobec powyższego przepis art. 17 ust. 1 pkt. 52 u.p.d.o.p. wskazany przez organ nie może mieć zastosowania do środków otrzymanych na podstawie ww. umowy o dofinansowanie w myśl zasady lex retro non agit. Z przedstawionych powodów zaskarżona interpretacja narusza prawo, a w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., co potwierdzają liczne, przywołane przez skarżącą, przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przyznając, że istotnie błędnie powołano się w niej na nieobowiązujący jeszcze w 2009 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Niemniej jednak organ podtrzymał swe stanowisko odnośnie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od środków otrzymanych przez Fundację w ramach zawartej umowy na dofinansowanie Projektu i ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych. W jego ocenie, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i na jego podstawie otrzymane przez Fundację środki będą podlegały zwolnieniu od podatku, ale wskazany przepis nie daje podstaw do takiego zwolnienia odnośnie otrzymanych odsetek. W tym zakresie organ odwołał się do art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., w myśl którego dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". Biorąc powyższe pod uwagę organ wykluczył możliwość zastosowania w sprawie wskazanych przez skarżącą przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż trafne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że umowa o dofinansowanie została zawarta w dniu 9 grudnia 2009 r. i środki na podstawie tej umowy zostały otrzymane przed dniem 1 stycznia 2010 r. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu stało się zatem usprawiedliwioną podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego w sposób wyżej przedstawiony, którym to zarzutem Sąd administracyjny jest związany po myśli art. 57a ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."). Nieprawidłowość swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji a tym samym skuteczność zarzutu skargi w tym zakresie dostrzegł sam organ interpretacyjny, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.), a nie treść odpowiedzi na skargę. Z tego ostatniego pisma organu zdaje się bowiem wynikać, że przyznając błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego, wskazanego jako podstawa prawna własnego stanowiska w sprawie ( art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), a to stosownie do art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), organ równocześnie w piśmie tym starał się wykazać bezzasadność stanowiska skarżącej o zastosowaniu, w opisanym przez nią stanie faktycznym, zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., wiążąc taką argumentację z innymi, adekwatnymi tym razem do stanu faktycznego sprawy, przepisami ustawy o finansach publicznych w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. Tak przedstawione, dopiero w odpowiedzi na skargę, stanowisko organu, nie mogło jednak stać się przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie, o czym poniżej. Interpretacja indywidualna jest specyficznym aktem prawa podatkowego, którego istotę wyrażają przepisy art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. Zgodnie z tym przepisem, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. postanowiono, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1, w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem, interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego przedstawionej przez stronę, jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W świetle przedstawionych uregulowań nie budzi wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, musi się zatem "poruszać" w granicach tego stanu faktycznego i musi przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem istota interpretacji indywidualnej wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 3 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wyraźnie wskazywało, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Istotne jest w tym przypadku także to, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w jego obowiązkach, gdyż rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w ramach uregulowanego w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. obowiązku kontroli jej legalności ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej sprawie, z uwagi na uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe ("negatywna ocena"), istotnego znaczenia nabiera treść zdania drugiego art. 14c § 2 O.p., nakładającego na organ obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Z przedstawionych powyżej wywodów wynika, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego – w przekonaniu organu - stanowiska, sprowadzającego się do przyjęcia, że otrzymane odsetki od środków ulokowanych na rachunkach bankowych będą stanowiły przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą wyrażonego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie argumentacji prawnej na poparcie swego stanowiska w sprawie oraz wyjaśnienie, z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1845/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do przedstawienia właściwych przepisów prawa podatkowego, dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Samo przytoczenie przepisów prawa nie jest wystarczające. Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ taką ocenę prawną stanowiska strony przedstawił, uznając je za nieprawidłowe, choć de facto sprowadzała się ona do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie a następnie, poprzez przyjęty sposób wnioskowania, do wykluczenia możliwości zastosowania wskazywanej przez skarżącą podstawy zwolnienia. Innymi słowy, organ wywiódł, że skoro w sprawie ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie ma przez to podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 tej ustawy i z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Taka praktyka, odnosząca się do sposobu uzasadniania własnego stanowiska w sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest uznawana za nieprawidłową (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 433/17), gdyż podkreśla się, że organ interpretacyjny, nie podzielając stanowiska zawartego we wniosku, nie może ograniczyć się do przedstawienia własnego stanowiska, lecz jest obowiązany wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 206/17). W niniejszej sprawie organ do tej zasady się nie zastosował, gdyż w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska ograniczył się do wskazania na podstawy do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., co jego zdaniem wykluczało możliwość stosowania zwolnienia przewidzianego w punktach 23 i 24 wskazanego artykułu. W konsekwencji powyższego uznał, że odsetki od środków Projektu, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Przytoczenie takiego sposobu argumentacji organu jest konieczne (mimo braku zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p.), a to z uwagi na podjętą dopiero w odpowiedzi na skargę próbę szerszego – i w innym kontekście prawnym – uzasadnienia prawnego stanowiska organu, nadal negującego możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o normę art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. Jednakże dla wyniku kontroli zaskarżonego aktu nie ma to żadnego znaczenia, gdyż Sąd kontrolujący prawidłowość zaskarżonej interpretacji nie może – w tak istotnym zakresie, jak wymagałby tego stan tej sprawy - wychodzić poza sferę rozważań prawnych organu przedstawionych w tej interpretacji, albowiem w ten sposób zastępowałby organ w podejmowaniu takiej czynności, do czego nie jest upoważniony. Dlatego Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W związku z tym organ, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie obowiązany dokonać wszechstronnej, gruntownej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniającej także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na obowiązek wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska przedstawionego przez stronę (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 627/17). Godzi się także przypomnieć, że uzasadnienie prawne stanowiska organu musi wyraźnie wskazywać, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, w tym także odnoszące się do stanu faktycznego sprawy orzecznictwo sądów administracyjnych przywoływane przez wnioskodawcę, co jest konieczne ze względu choćby na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Mając powyższe wywody na względzie Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz uwzględniono w nich kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.