II FSK 231/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2202/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPB5/423-699/12-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2202/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanego dalej: "skarżącą", "spółką" lub "Funduszem"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Fundusz wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że 100% jej udziałów jest własnością Województwa [...]. Celem działania spółki jest wspieranie rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw poprzez udzielanie im pożyczek pokrywanych m.in. ze środków uzyskiwanych przez spółkę w ramach programów unijnych. Skarżąca wyjaśniła, że aktualnie realizuje następujące Projekty: 1) “[...]" na podstawie umowy zawartej z Województwem [...] reprezentowanym przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego 2) “[...]" na podstawie umowy zawartej z Województwem [...] reprezentowanym przez Zarząd Województwa, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Skarżąca wskazała, że środki na dofinansowanie wpłynęły do spółki i zostały umieszczone na lokatach (terminowych rachunkach) bankowych. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy odsetki od środków otrzymanych przez spółkę w ramach zawartych umów na dofinansowanie opisanych projektów i ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), odsetki od środków z dotacji Unii Europejskiej są zwolnione od opodatkowania, gdyż pochodzą ze środków otrzymanych z zagranicznego budżetu (budżetu Unii Europejskiej), pod warunkiem, że środki te zostały ulokowane na terminowych rachunkach bankowych. Strona podkreśliła, że technika finansowania zadań nie zmienia faktycznego źródła pokrycia wydatków - z funduszy strukturalnych pochodzących z Unii Europejskiej. Zatem bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dofinansowanie z budżetu Unii Europejskiej przyznane spółce z tytułu realizacji opisanych projektów na podstawie umów zostało przekazane za pośrednictwem instytucji pośredniczących, tj. Województwa [...], reprezentowanego przez Zarząd Województwa oraz [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ argumentował, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest otrzymanie dofinansowania bezpośrednio z zagranicy lub od podmiotu krajowego upoważnionego do rozdzielania środków. Analizując stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, że spółka otrzymała dofinansowanie na wskazane we wniosku Projekty ze środków publicznych na podstawie stosownych umów zawartych z Województwem [...], reprezentowanym przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych (Projekt nr 1) i Zarząd Województwa (Projekt nr 2), pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywanych w formie płatności z rachunku Ministra Finansów. Organ podatkowy podkreślił, że z uwagi na obowiązujący sposób budżetowania opisane środki pomocowe mają swoje źródło finansowania w budżecie krajowym, w związku z czym nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. Spółka, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy należy rozumieć w ten sposób, iż jest on zachowany także wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu odczytywaniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki unijne. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a także z literalnym brzmieniem tego przepisu. Sąd zaakcentował, że omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. pozostaje zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu, zagadnienie prefinansowania ma w niniejszej sprawie znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy u.p.d.o.p. Końcowo Sąd wyjaśnił, że skoro dofinansowanie otrzymane przez skarżącą może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to w sprawie zastosowanie znajdzie również art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. poprzez jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co prowadziło do nieprawidłowego uznania, że jeżeli dofinansowanie otrzymane przez skarżącą spółkę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to również będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych; II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza ścisłe związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, wskazując jako jej podstawę prawną art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono zaś naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Ta błędna wykładnia, w ocenie autora, polega na przyjęciu, że przewidziany w tych przepisach warunek zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy jest zachowany również wówczas, gdy wprawdzie środki te w ostatecznym rozrachunku pochodzą z pomocy zagranicznej, ale dopiero w wyniku zrefundowania środków wyłożonych uprzednio przez budżet państwa. Zdaniem organu, przyjęcie zasady prefinansowania z budżetu państwa oznacza, że otrzymane przez beneficjenta środki nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. Zaprezentowana przez Ministra Finansów, zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, wykładnia wskazanych przepisów jest błędna. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są: dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zgodnie zaś z ust. 1 pkt 24 tego przepisu wolne od podatku dochodowego są również odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Zasadniczą i sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest spełnienie, w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, przesłanki pochodzenia uzyskanych środków bezzwrotnej pomocy z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów państw obcych. Należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezspornym pozostaje, iż spółka jest beneficjentem środków z tytułu dofinansowania projektów pt. "[...]" oraz "[...]", współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) na lata 2007-2013. Środki te są przekazywane przez Województwo [...], reprezentowane przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych oraz Zarząd Województwa - z rachunku zasilanego ze środków budżetu państwa, a dopiero po zrealizowaniu projektu dokonana będzie ich refundacja z EFRR. Postawiony w analizowanych przepisach warunek pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów państw obcych dotyczy pierwotnego źródła, z którego ostatecznie pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy środki te są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych również przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sam sposób wypłaty środków finansowych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i innych wymienionych w przepisach instytucji międzynarodowych w ramach realizowanych programów jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła ich pochodzenia i w konsekwencji spełnienia przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego. Taki pogląd, prezentowany przez skład orzekający, jest powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych i został wielokrotnie wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok: z dnia 30.10.2008 r., II FSK 1069/07; z dnia 14.01.2009 r., II FSK 1457/07; z dnia 05.08.2010, II FSK 517/09; z dnia 22.10.2010 r., II FSK 985/09; z dnia 13.04.2011 r., II FSK 1533/09; z dnia 02.09.2011 r., II FSK 448/10; z dnia 16.12.2011 r., II FSK 1141/10, treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na tle przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymywane przez spółkę środki bezzwrotnej pomocy pochodzące ostatecznie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również odsetki od tych środków przechowywanych na terminowych rachunkach bankowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie odpowiednio, przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 461).