II FSK 448/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 680/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz F. sp. z o. o. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/680/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez F. Sp. z o.o. w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 października 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 20 lipca 2006 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 25 sierpnia 2006 r., F. Spółka z o.o. w P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). Ze stanu sprawy przedstawionego przez skarżącą wynikało, że jako lider i partner konsorcjum realizuje ona projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jej wybór na wykonawcę projektów nastąpił w trybie zamówienia publicznego, ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Wskazano również, że Sektorowy Program Operacyjny Rozwoju Zasobów Ludzkich jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego krajowych środków publicznych, a także ze środków przedsiębiorstwa biorącego udział w programie. Zdaniem skarżącej, dochody przez nią uzyskane, w części sfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 12 października 2006 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ I instancji wskazał, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci - w części finansowanej przez Unię Europejską - pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc bezzwrotna, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że pomoc w części finansowanej z budżetu nie można uznać za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, a więc nie jest też wolna od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 stycznia 2007r. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Odwołując się do przepisów wspólnotowych: rozporządzenia Rady WE nr 1 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. i rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., organ wskazał, że pomoc, jaką skarżąca otrzymuje z funduszy strukturalnych pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a nadto błędną wykładnię rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. i rozporządzenia WE nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999r., poprzez przyjęcie, że środki otrzymywane przez skarżącą nie stanowią bezzwrotnej pomocy. Nadto zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Po 647/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2007 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 października 2006 r., w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Sąd uznał, że wniosek skarżącej nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca w sposób nieprecyzyjny przedstawiła stan faktyczny, który nie został uzupełniony, mimo wezwania organu podatkowego, a wobec tego utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na skutek skargi kasacyjnej z dnia 23 stycznia 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 432/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd, odnosząc się do art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazał, że w przypadku rozpoznawania skargi na decyzję w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest uprawniony do badania zgodności nie tylko pod względem formalnym, ale także merytorycznym. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wniosek zawiera elementy niezbędne do jego merytorycznego rozpoznania przez organ, a w szczególności przedstawia stan faktyczny oraz prawne stanowisko wnioskodawcy, sąd administracyjny nie może uchylić się od merytorycznego rozpoznania skargi. Dalej podniesiono, że materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na rozpoznanie przedmiotowego wniosku, albowiem znany był przedmiot zapytania oraz stanowisko skarżącej w tym zakresie. W tej sytuacji organ podatkowy, w myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która następnie na skutek złożonej przez skarżącą skargi poddana została kontroli sądowej. Wobec powyższego za błędne uznano odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z przyczyn formalnoprawnych od oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe wykładni prawa, zwłaszcza, że nie wykazane zostało na czym miałoby polegać nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jednoznaczności wypowiedzi Sądu w zakresie precyzyjności sformułowania wniosku znajduje również odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, które nie zawiera, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazań dla organu, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak też nie wykazuje jaki wpływ wywarło stwierdzone przez Sąd uchybienie na wynik sprawy, do czego z kolei zobowiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nadto brak stosownej argumentacji nie pozwalał na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku w kontekście postawionego organom zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpatrując skargę, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uchylił rozstrzygnięcia obu organów podatkowych wskazując, że zgodnie z art.17 ust. 1 pkt.23 u.p.d.o.p. wolne od podatku są "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". Dokonując oceny przytoczonego powyżej art.17 ust. 1 pkt.23 u.p.d.o.p. skład orzekający stwierdził, że nacisk w nim został położony na "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy", co wskazuje na pierwotne źródło, z którego są one uzyskiwane. Dla ustalenia zatem zwolnienia przedmiotowego nie powinien mieć przeto znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. Gdyby nie środki europejskie, to budżet państwa nie finansowałby (nie przekazywał dotacji) na realizowany przez spółkę projekt. Trzeba zatem wyraźnie stwierdzić, że w tej metodzie finansowania zadań, środki wydatkowane na sfinansowanie realizowanych przez spółkę projektów pochodzą z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Taka lub inna technika finansowania zadań nie zmienia faktycznego źródła pokrycia owych wydatków z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko Sądu co do możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego środków pozyskiwanych na realizację celów zaprojektowanych przez Unię Europejską i finansowanych z jej zasobów pieniężnych w trybie prefinansowania lub refinansowania za pośrednictwem budżetu państwa zostało m.in. zaaprobowane w piśmiennictwie prawa finansowego, a także w wielu wyrokach sądów administracyjnych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęcie mechanizmu prefinansowania określonego programu z budżetu państwa oraz refundacja wypłat ze środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego, nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt.23 u.p.d.o.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie przez skład orzekający, że koncepcja mechanizmu prefinansowania określonego programu z budżetu państwa oraz refundacja wypłat ze środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego, nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art.17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy; tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie pełnomocnik zainteresowanego podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji, akcentując przy tym, że intencją strony było uzyskanie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a nie innych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z pisma uzupełniającego ten wniosek, jak również z oświadczenia pełnomocnika podatnika wynika, że strona dochodziła oceny możliwości (za)stosowania i wykładni prawa podatkowego w obszarze regulacji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.d. W tym stanie rzeczy argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. pozostają poza zakresem rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy interpretacyjnej; nie mają też znaczenia dla oceny wartości prawnej zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Teoretycznie więc, jeżeli nie będzie innych przeszkód prawnych, zainteresowany podatnik będzie mógł – w relacji do określonych zaszłości podatkowych – wystąpić o interpretację w obszarze art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.; przestrzeganie przez podatnika unormowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. mogło, czy też - hipotetycznie - będzie mogło być przedmiotem odpowiedniego postępowania podatkowego. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej regulacje ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) nie zmieniają (natomiast) treści zapisu prawnego ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.p., nie można zatem na ich podstawie skutecznie zakwestionować konstatacji Sądu pierwszej instancji co do możliwości (za)stosowania i wykładni powołanego przepisu prawa podatkowego. Ocena Sądu pierwszej instancji w przywoływanym obszarze unormowania art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest prawidłowa, w tym także zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą tego przepisu, jak również analogicznej treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f.). Sposób, rozliczenia, technika przekazywania środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. ( i w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), nie mają o tyle znaczenia, że gdy w wymienionych przepisach mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego ostatecznie pochodzi dochód. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (prefinansowanie, refinansowanie) jest kwestią techniczną, która nie ma istotnego, to jest uchylającego możliwość zastosowania rozważanego zwolnienia podatkowego, znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z powołanej pomocy. Stanowisko to, które skład orzekający w sprawie niniejszej pozytywnie podziela, zostało wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1069/07, z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 985/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1533/09, z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10 – https://cbois.nsa.gov. pl). Z tych powodów, nie dopatrując się w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.