I SA/Po 680/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska Wnioskiem z dnia [...] uzupełnionym następnie pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. w P zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). Ze stanu przedstawionego przez skarżącą wynika, że jako lider i partner konsorcjum realizuje ona projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jej wybór na wykonawcę projektów nastąpił w trybie zamówienia publicznego, ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Wskazano również, że Sektorowy Program Operacyjny Rozwoju Zasobów Ludzkich (dalej: SPO RZL) jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), krajowych środków publicznych, a także ze środków przedsiębiorstwa biorącego udział w programie. Zdaniem skarżącej, dochody przez nią uzyskane, w części sfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ I instancji wskazał, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci - w części finansowanej przez Unię Europejską - pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc bezzwrotna, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że pomoc w części finansowanej z budżetu nie można uznać za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, a więc nie jest też wolna od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] podtrzymał stanowisko organu I instancji. Odwołując się do przepisów wspólnotowych: rozporządzenia Rady WE nr 1 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. i rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., organ wskazał, że pomoc, jaką skarżąca otrzymuje z funduszy strukturalnych pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej wskazano, że powołane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów dotyczy funduszy przedakcesyjnych i nie znajduje zastosowania w obecnym stanie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a nadto błędną wykładnię rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. i rozporządzenia WE nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999r., poprzez przyjęcie, że środki otrzymywane przez skarżącą nie stanowią bezzwrotnej pomocy. Nadto zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Sąd uznał, że wniosek skarżącej nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14 § 3 O.p., albowiem skarżąca w sposób nieprecyzyjny przedstawiła stan faktyczny, który nie został uzupełniony, mimo wezwania organu podatkowego, a wobec tego utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Nadto Sąd zauważył, że z analizy akt sprawy wynika, iż skarżącej chodziło o uzyskanie interpretacji w zakresie środków otrzymywanych od agencji rządowych tj. art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p., a organ I instancji udzielił odpowiedzi jedynie w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Na skutek skargi kasacyjnej z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] w sprawie sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Uznając podniesione przez kasatora zarzuty naruszenia przepisów procesowych za zasadne Sąd II instancji odnosząc się do art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał, że w przypadku rozpoznawania skargi na decyzję w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest uprawniony do badania zgodności nie tylko pod względem formalnym, ale także merytorycznym. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wniosek zawiera elementy niezbędne do jego merytorycznego rozpoznania przez organ, a w szczególności przedstawia stan faktyczny oraz prawne stanowisko wnioskodawcy, sąd administracyjny nie może uchylić się od merytorycznego rozpoznania skargi. Dalej wskazano, że materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na rozpoznanie przedmiotowego wniosku, albowiem znany był przedmiot zapytania oraz stanowisko skarżącej w tym zakresie. W tej sytuacji organ podatkowy, w myśl art. 14a § 1 O.p., był zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która następnie na skutek złożonej przez skarżącą skargi poddana została kontroli sądowej. Wobec powyższego za błędne uznano odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z przyczyn formalnoprawnych od oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe wykładni prawa, zwłaszcza, że nie wykazane zostało na czym miałoby polegać nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego. Brak jednoznaczności wypowiedzi Sądu w zakresie precyzyjności sformułowania wniosku znajduje również odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, które nie zawiera, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazań dla organu, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak też nie wykazuje jaki wpływ wywarło stwierdzone przez Sąd uchybienie na wynik sprawy, do czego z kolei zobowiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nadto brak stosownej argumentacji nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku w kontekście postawionego organom zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpatrując skargę, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy zakresu i sposobu rozumienia przepisu art.17 ust. 1 pkt.23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "p.d.o.p", według którego wolne od podatku są "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". Według organów podatkowych udzielających indywidualnej interpretacji, środki jakie otrzymała skarżąca spółka z o.o. A , nie były objęte przedmiotowym zwolnieniem, gdyż nie stanowiły bezzwrotnej pomocy zagranicznej, albowiem źródłem ich finansowania był budżet państwa (dotacje o których mowa w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 249, poz.2104 ze zm.). Dla tego zwolnienia według organów nie miało znaczenia to, iż wydatkowane z budżetu środki publiczne ( tzw. metoda prefinansowania wydatków skarżącej spółki) były następnie temuż budżetowi państwa refundowane z unijnego funduszu strukturalnego (Europejskiego Funduszu Społecznego). By korzystać z owego zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik winien uzyskać środki bezpośrednio od wskazanego w art.17 ust. 1 pkt.23 ustawy podatkowej podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania, a ponadto uzyskana pomoc musi mieć charakter bezzwrotny. Stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Nie budzi wątpliwości, przedstawiony w uzasadnieniach zaskarżonych aktów organów podatkowych obu instancji zawierających indywidualną interpretację, sposób finansowania wydatków spółki służących realizacji Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.), w wyniku czego przyjęto, że środki na finansowanie projektu pochodzą pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zwracane są ze środków unijnych (Europejskiego Funduszu Społecznego). W powyższym zatem stanie faktycznym istotna staje się odpowiedź na pytanie, czy otrzymane przez ostatecznego beneficjenta dotacje, prefinansowane z budżetu państwa, mogą być objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt.23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny przytoczonego powyżej przepisu art.17 ust. 1 pkt.23 ustawy podatkowej skład orzekający stwierdza, że nacisk w nim został położony na "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy", co wskazuje na pierwotne źródło, z którego są one uzyskiwane. Dla ustalenia zatem zwolnienia przedmiotowego nie powinien mieć przeto znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. Gdyby nie środki europejskie, to budżet państwa nie finansowałby (nie przekazywał dotacji) na realizowany przez spółkę projekt. Trzeba zatem wyraźnie stwierdzić, że w tej metodzie finansowania zadań, środki wydatkowane na sfinansowanie realizowanych przez spółkę projektów pochodzą z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Taka lub inna technika finansowania zadań nie zmienia faktycznego źródła pokrycia owych wydatków z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko Sądu co do możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego środków pozyskiwanych na realizację celów zaprojektowanych przez Unię Europejską i finansowanych z jej zasobów pieniężnych w trybie prefinansowania lub refinansowania za pośrednictwem budżetu państwa zostało m.in. zaprobowane w piśmiennictwie prawa finansowego ( por. np. S. Babiarz i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s.883 czy J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 706 i n.) a także w wielu wcześniej wydanych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008, sygn. akt I SA/Wr 800/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 154/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 304/08; wyroki NSA z dnia 23.04.2009 r. , sygn. akt II FSK 11/08 czy z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 874/07). Sąd - inaczej aniżeli wydające w niniejszej sprawie indywidualne interpretacje organy podatkowe - nie jest związany ogólną interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów w dniu [...], znak [...] w trybie art.14 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, a opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów Nr 12, poz.90. Interpretacje ogólne prawa podatkowego - z uwagi na formę prawną - są jedynie tzw. aktami generalnego stosowania prawa, które w świetle polskich konstytucyjnych źródeł prawa traktowane być mogą jako wewnętrzne akty nienormatywne. Akty generalnego stosowania prawa są aktami kierownictwa wewnętrznego w administracji publicznej, obowiązującymi jedynie co do zasady w sferze wewnętrznej. Nie wiążą zatem one podmioty spoza struktury organizacyjnej publicznej administracji finansowej. Skład orzekający stwierdza zatem, że przyjęcie mechanizmu prefinansowania określonego programu z budżetu państwa oraz refundacja wypłat ze środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego , nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt.23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponownie rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie interpretacji - organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Z tych zatem względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki